林榮華
- 曾任台北國稅局稅務員
- 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師
壹、前 言
有關遺產稅案件，倘涉及須以民事訴訟確定遺產範圍之先決問題情形，稅捐稽徵實務上，向以財政部79年2月1日台財稅第780347600號函釋（下稱財政部函釋），應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法（下稱稅稽法）第22條規定起算其核課期間來處理；司法實務上則援用最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱聯席會議決議）採與財政部函釋相同見解處理。惟上開見解，將致生爭議，即遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間？核課期間屆滿已罹於時效者，是否重新復活？最高行政法院已作成109年度上字第553號行政判決，本文將就該判決內容分析，以協助釐清。
貳、案例事實
被繼承人甲於1998年5月27日死亡，其弟乙為其唯一繼承人，未依規定辦理遺產稅申報，被上訴人（A國稅局）依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）39,856,195元，遺產淨額24,888,277元，應納稅額5,906,131元，並處罰鍰5,906,131元（下稱第1次核定）。因乙未於限繳期限內繳納稅款，被上訴人乃移送強制執行，本稅及罰鍰已全數受償完畢。嗣被上訴人所屬B稽徵所，參酌臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號民事判決（下稱臺中高分院民事判決）內容，以訴外人丙（1986年2月3日死亡）與甲生前共同集資（權利各二分之一）購買坐落改制前臺中縣38筆土地（下稱系爭38筆土地），並借用訴外人丁（2010年10月29日死亡）名義辦理土地所有權登記，丁之繼承人戊依臺中高分院民事判決而應就該案訴訟標的即丁所有之3筆土地（即系爭38筆土地之其中3筆）辦理繼承登記，並將登記後3筆土地之所有權權利範圍二分之一，均移轉於丙之繼承人己等公同共有，基於其餘35筆土地與臺中高分院民事判決之3筆土地為同一借名登記契約，被上訴人乃以2012年7月6日函通報B稽徵所，請其通知甲之繼承人應自判決確定日起6個月內補申報遺產稅。乙於2012年8月21日補申報系爭38筆土地關於丁登記權利範圍二分之一之土地返還請求權，經B稽徵所將之併入甲之遺產總額課稅，核定遺產總額314,085,538元，遺產淨額299,117,620元，補徵應納稅額129,145,679元（下稱第2次核定）。嗣原審於2015年5月27日以103年度訴字第489號判決（被繼承人丙之繼承人就其餘35筆土地返還請求權併課遺產稅提起行政救濟案），系爭借名土地係登記於被借名人名下，倘未經法院民事判決確定，仍非屬被繼承人（借名人）所有之土地，返還事實無法確定，被上訴人乃於2015年7月17日函，請B稽徵所註銷原通報被繼承人甲對系爭38筆土地之返還請求權（被上訴人101年7月6日函），俟取得法院確定判決屬被繼承人所有，始得列入遺產課稅，B稽徵所乃據以註銷第2次核定有關被繼承人甲遺產總額之系爭38筆土地返還請求權。嗣上訴人（庚）於2015年10月12日向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）具狀聲請，請求戊（即丁之繼承人）返還被繼承人甲系爭38筆土地之權利暨移轉登記，經該院豐原簡易庭2015年11月26日104年度司豐調字第166號調解成立（下稱系爭調解筆錄）。被上訴人依系爭調解筆錄核認甲對丁有系爭38筆土地登記權利範圍二分之一之土地返還請求權，惟未於調解確定之日（2015年11月26日）起6個月內補申報遺產稅，乃核定系爭38筆土地返還請求權權利價值274,229,343元，遺產總額 314,085,538 元及本次應納稅額129,145,679元（下稱原處分）（已扣除前次已納稅額5,906,131元）；因乙於2014年4月3日死亡，爰以上訴人（即乙之唯一繼承人）為代繳義務人發單補徵。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以其逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定撤銷上開程序駁回之復查決定，重新就其復查申請為實體審查後以2019年1月9日重審復查決定駁回。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（核定被繼承人甲遺產稅129,145,679元）均撤銷（原判決誤載為訴願決定及原處分〔即重審復查決定〕均撤銷），經臺中高等行政法院108年度訴字第279號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂於2020年3月27日提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；原處分、訴願決定及重審復查決定（上訴人誤載為復查決定）均撤銷，或發回原審更為審理。（請參考本文【附表】時間序列表）
一、原判決理由
(一) 民事調解成立筆錄與確定判決有同一之效力（民事訴訟法第416條第1項、第380條第1項規定）。被上訴人認定被繼承人甲對被繼承人丁有系爭38筆土地之土地返還請求權，並於2015年11月26日法院調解成立時已告確定，由其唯一繼承人乙繼承取得該系爭38筆土地之返還請求權，本件B稽徵所前參酌原審2015年5月27日103年度訴字第489號判決（被繼承人丙之繼承人就其餘35筆土地返還請求權併課遺產稅提起行政救濟案）撤銷意旨，以系爭借名土地，係登記於被借名人名下，倘未經法院民事判決確定（按前揭民事確定判決既判力僅及於系爭3筆土地），仍非屬被繼承人（借名人）所有之土地，返還事實無法確定等，須俟法院判決確定屬被繼承人所有時，始得列入遺產課稅，乃以2015年7月31日函知上訴人，註銷被繼承人乙於2012年8月21日補申報系爭38筆土地所核定之遺產稅應補稅額。嗣B稽徵所依系爭調解筆錄，以上訴人未於調解確定之日（2015年11月26日）起6個月內補申報遺產稅，其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日（即2016年5月26日）起算，乃將系爭38筆土地返還登記請求權併計遺產總額核課，惟因乙業於2014年4月3日死亡，遂以上訴人（即乙之唯一繼承人）為代繳義務人發單補徵，並於2016年10月27日送達核定通知書及繳款書，因此無逾核課期間之情形。
(二) 撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。又依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1、4條及第10條第1、3項規定可知，遺產稅之客體係被繼承人所遺之全部財產，而所謂財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準，其所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。承前述，上訴人未遵期補申報遺產稅，被上訴人依本件遺產稅課徵原因即被繼承人甲死亡之時點（1998年5月27日），以當時系爭38筆土地之面積及公告土地現值計算其土地返還登記請求權之價值，核定本次補徵應納稅額，即無不合。
二、本案判決理由
(一) 遺產稅性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐，依稅稽法第21條規定，區分為已申報者核課期間為5年；未申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。就核課期間的起算，稅稽法第22條第1、2款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算；相同情形，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。遺產稅依遺贈稅法第23條第1項規定，應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報，故遺產稅其核課期間之起算，自應適用稅稽法第22條第1、2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，即不得再補稅處罰。
(二) 聯席會議決議意旨：「遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅稽法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅稽法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺贈稅法第23條第1項及稅稽法第22條規定意旨亦無牴觸。」
(三) 稅稽法第21條所規定之核課期間，係指稽徵機關對於課稅事實及要件，核定稅額及填發稅單之一定期間，此為稽徵機關行使核課權之期間，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，稽徵機關即不得再行核課，縱然租稅債務人為此申請，亦無不同（財政部83年11月30日台財稅第831622784號函釋意旨相同）。是以，在核課期間屆滿後始另發現應徵之租稅，即不得於期間屆滿後再行核課補稅。
(四) 稅稽法對於核課期間，並未設時效不完成或時效中斷之明文規定，然於遺產稅核課案件尚在申請及核定過程中，若已知有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，為解決此等「稅捐成立要件是否成立不明，導致核課處分難以作成之困難」，國外立法例有許可稅捐機關作成暫時性核課處分者，發生「核課期間不完成」之法律效果（德國租稅通則第171條第8項規定參照），待「事實不明狀態」已經排除，由稅捐稽徵機關廢棄變更原核課處分，可資參考。就遺產稅債務而言，其係因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間（本院108年度大字第1號裁定（下稱大法庭裁定）意旨參照）。本案中，納稅義務人對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，聯席會議決議意旨，乃就此一爭議財產，遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅稽法第22條規定起算其核課期間。惟適用該決議意旨之前提應係在核課期間尚未屆滿，時效尚未完成前，就遺產課稅事實之有無，涉及須以民事訴訟認定之先決問題，因其是否屬遺產猶未確定，而有稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權亦不能開始行使之情形，始發生核課期間不完成之效果，而採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算遺產稅之6個月申報期間，並依稅稽法第22條規定起算其核課期間。此觀之聯席會議決議意旨所肯認財政部函釋所載案例亦係在核課期間內有「爭執登記於他人名下土地及其移轉登記請求權是否屬被繼承人遺產」民事訴訟之提起之情形（該案被繼承人1981年間死亡，嗣於1986年3月21日經法院判決確定對造應將土地移轉登記為被繼承人等共有），即可知須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始有該函釋之適用。若未做此解釋，無異使核課期間屆滿後，稽徵機關仍得將納稅義務人申報期間重新計算，使已屆滿之核課期間、已罹於消滅時效之租稅請求權，又再復活，核課期間是否屆滿，永處於不安定狀態，牴觸稅稽法第22條及遺贈稅法第23條第1項規定，致使核課期間規定形同具文。
(五) 又，即使納稅義務人未申報遺產稅，隱匿特定遺產，使稅捐稽徵機關不知有該特定遺產存在，遺產稅核課期間仍應自被繼承人死亡之日起屆滿6個月之翌日起算7年，不因而變更自稅捐稽徵機關知悉時起算核課期間。相較於土地是否屬於遺產在民事訴訟中受爭議，稅捐稽徵機關判斷該土地是否屬於遺產，較諸納稅義務人隱匿特定遺產，使稅捐稽徵機關不知有該特定遺產存在之情形，更容易行使核課權。舉重以明輕，豈能以在核課期間屆滿後該土地是否屬於遺產在民事訴訟中受爭議，無法確定其為遺產，仍得適用本院上開決議意旨，變更上開法律規定之核課期間規定，使已屆滿之核課期間，又再復活？因此本院上開決議意旨，於此範圍內應解釋為其適用之前提應係在核課期間尚未屆滿。
(六) 經查，本件被繼承人甲於1998年5月27日死亡，依遺贈稅法第23條第1項本文規定，應自死亡日起6個月內（至1998年11月27日）申報遺產稅，惟其繼承人乙未申報，依稅稽法第22條第2款、第21條第1項第3款等規定，應自規定申報期間屆滿之翌日即1998年11月28日起算7年之核課期間，甲遺產之核課期間，應至2005年11月27日屆滿。本件系爭38筆土地是否屬被繼承人甲之遺產之民事調解及爭議均係在核課期間屆滿後，於甲遺產核課期間內既未見有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，本件自無財政部函釋及聯席會議決議意旨之適用。雖納稅義務人乙於2012年8月21日補申報系爭38筆土地為遺產，然甲之遺產既已逾核課期間，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅稽法第21條第2項規定，應不得再補稅，稽徵機關不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書，而執為甲遺產未逾核課期間之證據。從而，被上訴人以上訴人（即乙之唯一繼承人）為代繳義務人發單補徵甲之遺產稅，而以原處分責令上訴人補繳稅額，即有違誤.....（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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