周逸濱
- 威律法律事務所主持律師
魯忠翰
- 威律法律事務所律師
壹、前 言
新創公司於創業之初，必須決定商業模式，並基於稅務考量選擇是否設立公司或是設立公司之種類。而娛樂事業也相同，演員、模特兒、歌手等表演藝術工作者（以下合稱「表演藝術工作者」）也會基於稅務考量、補助考量、成本考量，決定是否加入經紀公司、開設個人工作室或成立公司，藉此進行稅務規劃。
無論哪一種職業型態，表演藝術工作者執行表演工作時，都會有必要費用或隱藏成本產生（例如服裝費用、技術養成或技術維持費用），而這些成本在稅法上如何扣除，則會因為該收入來源是「薪資所得」、「執行業務所得（ 用勞報單請款）」或「營業所得（設置公司開發票請款）」，進而影響核課金額的多寡。
於2019年「名模條款」施行後，改採「薪資所得」也可以實質扣抵成本，表面上似乎與「執行業務所得」無異，可以自所得計算中扣除「職業專用服裝費」、「進修訓練費」及「職業上工具支出」等支出，惟實際上限制較多，扣抵範圍仍有限。故而本篇先簡要介紹「名模條款」制定之歷程，以及可認列扣抵之範圍，進一步說明薪資所得與執行業務所得之差異，以作為表演藝術工作者決定營業模式之參考。
貳、何謂「名模條款」？
在過去，「薪資所得」只能定額扣除一定費用（亦即薪資所得特別扣除額），不同於「執行業務所得」可以核實扣除成本。2019年增訂「名模條款」後，以「薪資所得」申報者，如果當年度的必要費用超過特別扣除額時，便可以選擇核實列舉，如實反映工作必要費用。
對於表演藝術工作者來說，在執業之初基於種種考量，或許不會自行設立公司，而會選擇與經紀公司簽約。此時如果經紀公司有為表演藝術工作者投保勞健保、甚至給付固定生活費等，則表演藝術工作者從經紀公司受領的費用，可能被認定為薪資所得。此時，表演藝術工作者可以視情況，選擇定額扣除，或改以列舉方式扣除「職業專用服裝費」、「進修訓練費」及「職業上工具支出」等必要費用，降低當年度之所得額度。
參、「名模條款」制定緣由
一、案例事實
原告（下稱模特兒A）為經紀公司B旗下之模特兒，雙方簽訂「經紀委任同意書」。模特兒A在94年度綜合所得稅申報時，列報取自經紀公司B之「執行業務所得」新臺幣（下同）995,200元，減除必要費用75萬元後，申報執行業務所得245,200元。
但稅捐機關認為模特兒A與經紀公司B間簽署的「經紀委任同意書」為僱傭關係，所得性質應屬於「薪資所得」（非執行業務所得），改核定為薪資所得995,200元，歸課模特兒A當年度綜合所得總額1,086,920元，補徵稅額51,264元。
模特兒A不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟後，歷經原一審、司法院釋字第745號解釋、原二審、更一審、二審，法院最終准予追減稅額20,768元。
二、案件爭點
(一)爭點一
模特兒從經紀公司取得的收入，究竟是「薪資所得」還是「執行業務所得」？
(一)爭點二
如果模特兒收入屬於「薪資所得」，但是該年度支出的必要費用超過法定扣除額時，是否可以選擇核實扣除成本？
三、爭點解析
(一)爭點一
若符合「以個人之智能或技藝營生」及「自負盈虧風險」兩要件，模特兒自經紀公司取得之所得，屬於「執行業務所得」：
1.「勞務所得」在稅捐客體之定性，有「薪資所得」及「執行業務所得」，而模特兒自經紀公司所取得之收入究竟屬於所得稅法第14條第1項第2類之「執行業務所得」，抑或所得稅法第14條第1項第3類之「薪資所得」，並非逕以形式上承攬、委任或僱傭等契約關係區分。關鍵在於，是否符合所得稅法第11條第1項規定之「以個人之智能或技藝營生」及「自負盈虧風險者」等兩項要件，該當者才會屬於「執行業務所得」；反之，若僅是純係受僱提供勞務收取酬勞，則屬於「薪資所得」。
2.法院認為模特兒A符合「以個人之智能或技藝營生」之理由：模特兒A為國內知名之專業模特兒，其執行業務之內容，係憑藉其個人經長時間訓練之肢體或表演動作，替簽約之業主走秀、推廣或代言產品。是原告係以個人獨特體態及表演提供服務，且此專長可顯示原告與他人不同之特質，並藉此滿足簽約業主之需要，該當於以「個人技藝為專業」之事實。
3.法院認為模特兒A符合關於「自負盈虧」之理由：
(1) 系爭經紀契約，模特兒A並無保障底薪，亦無任何勞、健保、退休金、資遣費等及其他僱傭契約之基本保障約定。又若業主倒帳未給付報酬，經紀公司B依約亦無須對模特兒A負任何賠償責任，故實質上模特兒A與經紀公司B共攤盈虧風險。
(2) 基本教育訓練（模特兒A亦有自行負擔職業訓練費）、表演之服裝、美妝、造型、交通等相關費用支出，形式上雖由經紀公司B先行墊付，但經紀公司B抽取高達四成佣金，實質上已隱含並超過其幕後協助及基本教育訓練所須支出之成本及費用，應認為模特兒A共同分攤成本及費用，承擔盈虧。
4.從而，法院認定，無論從契約之外在形式，抑或從執行業務內容所具有負擔稅捐能力之實質觀之，模特兒A須自行承擔有無工作之風險，且須就其本身執行業務之成敗負責，並自行承擔（至少共同分攤）因執行業務衍生之相關費用，符合所得稅法第11條第1項規定「以個人之智能或技藝營生」、「自負盈虧風險者」等要件，是模特兒A取自經紀公司B之所得，當屬其「執行業務所得」。
(二)爭點二
依司法院釋字第745號解釋，「薪資所得」得核實扣除成本，財政部依照前開解釋意旨，於2019年修正所得稅法第14條，並增訂「個人薪資收入減除必要費用適用範圍及認定辦法」（即名模條款）。
1.原因案件於原一審審理時，認該2001年1月3日修正公布所得稅法第14條第1項第三類第1款及第2款規定，對於薪資所得採取定額特別扣除，欠缺實額減除成本費用之計算方式，有牴觸憲法第7、15及23條等規定疑義，而聲請釋憲。
2.司法院釋字第745號解釋：「所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符。」命主管機關自解釋公布之日起2年內，檢討修正關於「薪資所得」得核實扣除必要費用之規定。
3.財政部於2019年修正所得稅法第14條，並增訂「個人薪資收入減除必要費用適用範圍及認定辦法」（即名模條款），將薪資所得計算採取「定額減除」或「特定必要費用實額減除成本」兩種方式。但可減除特定的必要費用僅有「職業專用服裝費」、「進修訓練費」及「職業上工具支出」等三項，以與工作直接相關且所得人實際負擔之必要費用為限，且每項可減除額度，都以薪資收入總額之3%為上限 ......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第33期 訂閱優惠
