許崇源
- 政治大學會計學系兼任教授
承包摩天大樓的林董事長請教陳會計師幾個問題：
- 我最近看公司的財務報表，怎麼「在建工程」不見了？卻跑出了一個「合約資產」，下面還有個「備抵損失」，這是什麼東西啊？
- 我們會計長還給我看另一個工程，居然有「虧損性合約之短期負債準備」，雖然有些成本在預期外，但我只要把工程做好就是了，哪來的負債啊？
如果你是陳會計師，你會如何回答呢？
壹、前言
本文延續前文「營業收入之會計處理」，深入探討營造業營業收入之會計處理。如同前文所述，IFRS 15「客戶合約之收入」之核心原則為，企業應認列收入以描述其對客戶所承諾之商品或勞務之移轉，該收入之金額應反映該等商品或勞務所換得預期有權取得之對價。就營造業而言，其主要產品為營造工程勞務之提供（而非營建物之移轉），企業應依IFRS 15規定之營業收入五步驟，處理其營造收入之衡量與認列，包括：一、辨認合約；二、辨認履約義務；三、決定（衡量）交易對價；四、配合對價與義務；五、滿足履約義務，同時認列收入。其中第五個步驟之重點，在於將合約義務之滿足區分為兩大類：一為隨時投入或消費、隨時滿足履約義務，而隨時認列收入；另一為在某個移轉控制點，方才滿足履約義務而認列收入。本文主要探討的是第一類，隨時滿足履約義務而隨時認列收入之會計處理，尤以營造業為例，說明其營業收入之會計處理，非隨時滿足履約義務者，即應於某一移轉控制點，方才滿足履約義務而認列收入。
在2018年採用IFRS 15以前，國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board, IASB）對工程收入特別訂有IAS 11「建造合約」，營造業應依IAS 11處理其工程收入之認列與衡量及表達與揭露。IFRS 15與前IAS 11對工程收入基本上皆按工程之完成程度（亦稱完工比例）而認列，兩者的最大不同在於IFRS 15更深入落實隨時投入，隨時移轉控制之精神，亦即隨時滿足履約義務，隨時認列收入。本文雖以營造工程為例，但相關會計處理亦同樣適用於其他隨時間滿足履約義務之行業或顧客合約。
貳、收入之認列
如前所述，收入係於（或隨）企業將所承諾之商品或勞務（資產）移轉予客戶而滿足履約義務時認列。換句話說，企業原有之資產係於（或隨）客戶取得對該資產之控制而移轉。企業應依規定辨認合約中之每一履約義務，並於合約開始時判定，該履約義務究係將隨時間逐步滿足抑或將於某一時點滿足履約義務。至於如何判斷應於某一時點滿足履約義務而認列收入，或應隨時間逐步滿足履約義務而認列收入，IFRS 15採取之方式，係規範何者係隨時間逐步滿足，進而規定若履約義務並非隨時間逐步滿足，則屬於某一時點滿足。
依IFRS 15規定，當企業符合下列任一條件時，企業係隨時間逐步移轉對商品或勞務之控制，因而隨時間逐步滿足履約義務並認列收入：
一、隨企業履約，客戶同時取得並耗用企業履約所提供之效益；
二、企業之履約創造或強化一資產（例如，在製品），該資產於創造或強化之時即由客戶控制；或
三、 企業之履約並未創造對企業具有其他用途之資產，且企業對迄今已完成履約之款項具有可執行之權利。
根據上述準則，企業依合約備好運動中心及相關設備與人員，客戶可隨時使用（即同時取得並耗用），如此即可隨客戶之使用或時間之經過認列收益；企業依合約幫客戶的房屋油漆，即可依油漆比例認列收入；或企業依合約生產客戶專用設備（企業及其他客戶無法使用或不具經濟利益），且對已完成履約之款項具有可執行之權利，即可依完成程度認列收入。第一個例子（運動中心或俱樂部）是企業已投入，惟投入僅係履約之準備，顧客尚未能消費，故必須等顧客可消費時，方能按可消費時間之比例認列收入。後兩者則屬企業投入時即屬顧客所有或專有，故可按完成程度（亦即產出比例或投入比例）認列收入。
營造業是否按完成程度（完工比例）認列收入，在IAS 11是以客戶是否能指定或變更不動產主要結構來判斷，IFRS 15則以是否屬隨時間逐步滿足履約義務來判斷。營造業（非建設業）之主要業務係承攬營繕工程，該工程物屬委託或訂作之業主（即顧客）所有，營造業者提供勞務（或亦包料），通常符合前段準則，故按工程完成程度認列收入。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第16期：吹哨者時代的法制設計 訂閱優惠
