壹、前言
審計品質乃會計師有能力發現財務報表存在誤述，且於查核報告中充分揭露，以降低財務報告所含之雜訊，改善會計資訊之程度。審計品質日漸受到各國政府、學界與資本市場之注意，並投入相關研究（林孝倫，2016，頁325-326）。據媒體報導（王子承，2019），台灣近幾年來陸續驚傳上市（櫃）公司涉嫌掏空或詐貸案，甚至發生與同一集團交易有關；縱使多位公司代表人出面處理帳款問題，仍未有結果；負責人等相繼為地檢署依違反證券交易法、銀行法而遭到起訴，公司亦面臨終止櫃檯買賣或股價鉅幅下跌之慘境，短期間變化之大，不得不為企業主、會計師及投資人深切警惕。事務所審計之投入過程、行業市場與經濟後果等因素，對審計品質產生之影響，亦值得探討。
貳、案例事實爭點
甲公司為上櫃公司，該公司之應收帳款占總資產高達八成，且主要集中於單一客戶。會計師於查核報告之關鍵查核事項中，敘明甲公司營業收入集中於大客戶（百年歷史企業），同時敘明其所進行之查核程序，包括發函詢證、實地觀察存貨運送之物流程序、查核銷貨收入記錄；對應收帳款評價相關重大不實表達風險，亦進行應收帳款可回收性（減損）測性等；並於財報附註揭露甲公司超過10%之大客戶B集團之子公司乙。由於甲公司不延長其授信期間（電子業一般為150～180天左右），故於2016年12月31日逾期應收乙公司帳款15億元，惟於2016年12月有收款金額11億元，及截至2017年3月31日止（會計師查核報告日）期後收回帳款金額1億元。甲公司尚未認列逾期備抵呆帳之應收帳款，因其信用品質並未重大改變，甲公司管理階層認為仍可回收其金額，甲公司對該等應收帳款並未持有任何擔保品或其他信用增強保障等。基於上述，本文所要探討之爭點包括：
一、涉及財報不實時之舉證責任與會計師賠償責任為何？
二、審計存有一定風險及舞弊可能性存在下，如何提升財報之透明度？
三、關鍵查核事項之揭露，是否有助於投資風險之判斷？
參、解析
一、財報不實之會計師責任
(一)過失責任主義
會計師因簽證財報不實而涉及刑事責任之案件，僅少數遭受起訴；過往包括順大○、○中鋼鐵、萬○紙廠等案，雖法院認為會計師有過失，但因無法認定投資人損失與會計師的疏失有關，因此會計師被裁定不用負擔民事賠償責任。於東○五金案亦於更審法院仍維持對會計師部分的無罪認定。僅有力○案，因簽證會計師自白有協助公司美化報表、掏空公司之行為，而遭判處有期徒刑（林志潔、林孝倫，2010，頁259）。 會計師辦理簽證業務，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，致損害發生時應負賠償責任，為證券交易法（下稱證交法）第20條之1第3款所明定。發生財報不實時，未如發行人及其職員等，採取「過失推定責任」之立法體例，於證交法第20條之1則規定會計師之責任為「過失責任主義」（劉連煜，2018，頁376-377）。若課予會計師如同法第32條之「過失推定」責任，會計師將面臨請求權對象過於廣泛之壓力。市場中凡可證明信賴該報表而投資，因而產生任何損害之投資人，均可要求會計師負舉證責任證明其無過失，會計師於收取公費及負擔義務間，存在顯不相當之問題將更形突顯。故財務報告虛偽不實之案件，在法理上不應類推適用證交法第32條會計師關於公開說明書之過失推定責任（章友馨，2006，頁23）。基此，投資人對會計師有「不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」之歸責條件，負擔舉證責任；會計師如能證明其已善盡專業上之注意義務者，免負賠償責任。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第28期：境外電商課稅實務 訂閱優惠
