編輯部
壹、前言
依商業會計法第71條第1、5款所規定填製不實會計憑證罪及利用不正當方法致生不實罪，其犯罪主體須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。但知情之其他從業人員，仍得與負責人等，基於共同之犯意聯絡，而成立該罪之共同正犯。會計師因犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽者，應付懲戒，為會計師法第61條所明文規定；另記帳士法第26條第1款亦規定，因業務之犯罪行為經判刑確定者，應付懲戒。會計師及記帳士執行業務均得充任工商登記之代理人，受委任辦理營業變更登記等事項，故資本額增資變更登記為會計師及記帳士經常性之業務；且於辦理過程中，時常遭遇公司有辦理現金增資之需要，股東卻苦無資金繳納股款之情事。本文藉由以下三個實務案例，探討會計師及記帳士執業所面臨之相關法律責任。
貳、案例事實爭點
案例一
A君於執行記帳士業務時，因B君（甲公司之負責人）申請設立登記時，A君以B君名義匯款300萬元至「甲公司籌備處」帳戶內，作為甲公司股款繳納之存款證明，A君隨即委由不知情之會計師作成收足股款之資本額查核報告書，連同甲公司之設立登記申請書、股東繳納現金股款明細表及銀行帳戶存摺影本等資料，持向市政府申請設立登記，迨會計師完成驗資查核簽證後，旋於當日即將該300萬元領出，分別匯款至A君及女兒名下帳戶。
案件二
丁與其妻戊邀集其他股東合資籌設X公司，登記資本額為1,000萬元，由丁、戊向聯絡之Y會計師事務所員工黃某借貸1,000萬元現金驗資，黃某即於同年利用其胞弟將1,000萬元匯入戊之銀行帳戶，並隨即轉匯至「X公司籌備處」帳戶，作為股東繳納股款之證明，而後由該會計師事務所另一名員工製作X公司資產負債表、股東繳納股款明細表等文件，及該會計師事務所之會計師出具資本額查核報告書，而後由黃某檢具帳戶存摺交易明細影本、發起人名冊及上開文件，表明X公司應收股款業已全數收足，並於同年月間，即由黃某自上開「X公司籌備處」帳戶轉匯至戊設於銀行之帳戶。
案件三
G公司於增資變更登記時，負責人向H會計師表明公司錢已經用完，因G公司要賣給他人，於是問H會計師有無認識比較有財力的人士，H會計師即介紹金主予負責人，且由H會計師完成查核簽證資本額之作業，並向主管機關申請辦理變更登記。
參、解析
一、虛偽不實之罪非以必要共犯或己手犯為判斷
公司法第9條第1項之立法意旨，乃係基於公司資本為公司經濟活動及信用之基礎，故除公司於設立時，於章程應載明公司之資本額，其後如須增資，亦須經嚴格之程序，此即資本不變之原則。此外，公司在設立時並應收足相當於資本額之現實財產（資本確定原則）；且於設立後，以至解散前，亦皆應力求其保有相當於資本之現實財產（資本維持原則），則為防止虛設行號，以毫無資產基礎之公司從事營業，損害一般債權人；及避免股東過度需索，制止股東要求超額盈餘，以確保企業的健全發展，保護未來股東的利益，乃有公司負責人應確實將應收之股款收足，且不得於收足股款後又將股款發還股東或任由股東收回之規定，藉以維持公司資本之鞏固。股東所繳股款之來源究係自有資金、借入款項或與他人另有契約關係，則非公司法上之問題；惟以「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回」為其犯罪成立要件，不以公司負責人受刑事裁判確定為要件，以防止虛設公司及防範經濟犯罪。嗣後股東有無繳納股款以及公司實際有無營運，均與已經成立之犯罪不生影響。公司有公司法第9條不實登記之情形，及同法第190條股東會決議之撤銷，經法院判決確定後，撤銷其登記，其後續相關變更登記，應一併撤銷。
「己手犯」之特徵在於正犯以外之人，雖可對之加工而成立該罪之幫助犯或教唆犯，但不得為該罪之間接正犯或共同正犯，亦即該罪之正犯行為，唯有藉由正犯一己親手實行之，他人不可能參與其間，縱有犯意聯絡，仍非可論以共同正犯。惟公司股款未實際募足，而以暫時借資及人頭股東之方式虛偽表示股東已繳足股款提出於主管機關，即與公司資本充實原則及公司資本確定原則有所違背，無論其借用資金充作股款之時間久暫，自均構成違反公司法第9條第1項之犯罪，並非必要共犯，亦非己手犯。會計師、記帳士或事務所員工等雖非公司負責人，如涉及相關罪責，仍得依刑法第31條第1項規定，與公司負責人就公司法第9條第3項之罪成立共同正犯......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第29期：企業抗疫──紓困政策及超前部署 訂閱優惠
