姜長志
- 臺灣臺北地方檢察署檢察官
壹、案例事實與問題意識
甲會計師受A公司委託進行投資B公司前的盡職調查（Due Diligence, DD），針對B公司的投資風險與投資價值進行評估。甲會計師為調查B公司財務面，遂向B公司的簽證會計師乙借閱該公司近年財報的查核底稿，並親赴B公司查核當年度財務與其他事項。然而，調查後發現，B公司的帳上有一筆重大異常的交易，金額高達新臺幣（下同）上億元。其中最具爭議者，諸如財產目錄上列載添購大型研發設備卻無法現場查驗盤點、購置款均以現金支付，並由公司主管個人先行墊付後再以公司款回補、發票是由該設備的個別子零件之供應商開出、且這些零件商又多屬同一家公司等等。甲會計師旋向A公司報告此情，經A、B公司管理階層會談後，B公司解釋，這是為掩飾給付給其他客戶回扣，不得已而刻意製造出的假交易。試問：甲會計師在查核過程中發現B公司有上揭情事，且交易金額高達50萬元，又是以現金支付，是否應依洗錢防制法（下稱洗防法）與會計師防制洗錢及打擊資恐辦法（下稱會計師洗防辦法）向調查局申報？
上述案例是經改編的真實個案，其中所涉問題頗為複雜。本文將切割為三個子議題進行討論之後，再回答上述問題：首先，本案中B公司之上揭交易是否構成洗錢行為（罪）？如未構成，甲會計師是否即免除申報義務？反之，如構成，是否意味著甲會計師必有申報義務？
貳、本案中B公司負責人是否構成洗錢行為（罪）？
按掩飾或隱匿特定犯罪所得之本質、來源、去向、所在、所有權、處分權或其他權益之行為，為洗防法第2條第2款所定義之洗錢態樣之一。而該條中所謂之「特定犯罪」則列舉於同法第3條。本案中，B公司負責人為了給付客戶回扣而虛設交易、虛列資產，並以現金輾轉、間接交付之方式，使公司資金不正當流出的行為，是否該當上揭法條中所指的「特定犯罪」，而有掩飾或隱匿該特定犯罪所得之本質、去向等洗錢行為？
關於給付回扣等私人商業賄賂行為，是否構成刑法一般背信罪或證券交易法之特殊背信罪（含非常規交易罪），司法實務向來持保守態度。主要是因為，給付回扣如能讓行賄公司獲取更高的利潤，自難認定行賄公司之負責人主觀上有何為自己不法利益之意圖，或給付回扣客觀上對公司造成何種損害。因此，似乎難單以B公司負責人的賄賂行為，即認其屬於洗防法第3條任何一款之「特定犯罪」。
然而，縱使B公司負責人不該當背信罪，其在財報上虛列交易與重大資產且金額高達上億元之行為，亦可能另觸犯證券交易法第174條第5款財報編製不實罪，該條罪責最輕本刑為1年以上有期徒刑之罪，就會落入洗防法第3條第1款「特定犯罪」之範疇，進而構成同法第2條之掩飾或隱匿該特定犯罪所得之本質、去向之行為，應依同法第14條第1款規定處7年以下有期徒刑。
但問題是，證券交易法的財報不實罪之規範主體僅限公開發行公司的發行人，若本案B公司為非公開發行公司，則無適用餘地，負責人僅能另論刑法第215條業務登載不實罪、商業會計法第71條第5款商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果罪，而這些罪刑均非洗防法第3條所列舉之「特定犯罪」，因此，若本案B公司為非公開發行公司，給付回扣、財報不實等行為恐怕無法論以洗錢罪。
參、交易如不構成洗錢行為（罪），甲會計師是否即可免除申報義務？
本來，一項交易中如無洗錢跡象或疑慮，會計師理論上應該沒有申報洗錢的義務。但須注意的是，會計師申報洗錢的法定義務是源自洗防法第10條第1項前段，即「金融機構及指定之非金融事業或人員對疑似犯第14條、第15條之罪之交易，應向調查局申報；……」，及會計師洗防辦法第13條之規定，即「會計師對於客戶交易事項有下列疑似洗錢或資恐交易情形之一者，應依本法第10條第1項規定向調查局申報，……」。在上述兩項法律規範條文中均明定，會計師一旦發現有「疑似」犯第14、15條之罪之交易、「疑似」洗錢或資恐交易的情形，依法就必須申報，而不待該交易是否經主管機關或司法機關認定為洗錢行為。
藉本案為例，有關虛列資產、不實交易之客觀事實，已被甲會計師發現後查核屬實，至於B公司所謂「為給付回扣而虛列交易」云云，則僅屬單方說法，如果B公司沒有進一步提出適切證據以佐其說，即不能排除B公司為掩飾、隱匿負責人或管理階層「假回扣、真掏空」之可能。所以在司法機關尚未調查前，雖無法確認上揭交易究竟會否構成洗錢行為（罪），但至少已足以判定屬「疑似犯第14條、第15條之罪之交易」、「疑似洗錢交易」之情形，會計師之申報義務即無從以將來未構成洗錢罪為由免除。（但這並非在指甲會計師在本案中必有申報義務，理由詳見後述「肆、」）
再者，會計師因未申報而受主管機關裁罰，將來司法調查後認定交易未構成洗錢行為時，會計師可否因此免予裁罰（或已受裁罰者可獲補償）？循上述脈絡，本文認為，不可以，會計師仍應受罰。因為法律課予會計師申報義務，就是為了建構起蜘蛛網，大範圍地初篩可能、疑似犯罪之交易。這也就是為什麼上述條文中要明定「疑似」二字的原因。法令要求的，不是會計師在「確信」為洗錢時始需申報，而是在「疑似」為洗錢時即應申報。則會計師受裁罰的原因既然是「違反疑似洗錢交易的申報義務」，自不因該交易事後被證明非屬洗錢行為而免責。至於會計師要如何認定該交易「疑似」洗錢？乍看之下，會計師對此容有諸多判斷餘地，且因個案不同，亦甚難以畫出統一標準。但實務上，很多交易個案根本經不起檢查，處處充滿疑似洗錢的痕跡（ 本案即屬適例），會計師如仍未依法申報，將來受主管機關或司法機關究責時，就必須提出「認定沒有疑似洗錢疑慮」的堅實反證或理由，否則輕處以行政罰鍰，重則恐被認定為洗錢罪的幫助犯，不可不慎......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第57期：國際SPAC發展現況探討 訂閱優惠
