吳俊志
- 執業稅務律師
按修正前之稅捐稽徵法第44條第1項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」雖已增訂第2項規定，前開行為罰之罰鍰不得超過100萬元，惟仍有可能發生行為罰與漏稅罰競合時，行為罰反而高於漏稅罰之困境。
本次修法
如前所述，修正前的稅捐稽徵法第44條第1項，也就是未依規定取得、開立憑證之行為罰，原固定為違章憑證金額的百分之五，且無最高額之限制。惟產生的困境可能是行為罰的罰鍰因此遠高於實際逃漏的漏稅罰，照理說行為罰應為漏稅罰的補充規定，但在兩者屬於同一行為的情況，行為罰卻較可罰性較大的漏稅罰更重，有顯失均衡之處。
故而前開條文於99年1月增訂第2項，規定100萬元的處罰上限。另外在100年作成的司法院釋字第釋字第685號解釋文也認為：「稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」
如此一來，行為罰無最高額限制的問題已解決，但行為罰仍可能高於漏稅罰，且漏稅罰得就故意或過失程度等不同情狀，予以不同倍數之裁罰，行為罰卻無裁量空間，只能固定處罰百分之五，對於不同情狀之違章行為人，僅以違章金額為處罰多寡之依據，有違反比例原則與平等原則之嫌。
故而本次修法，將原先的「百分之五」修改為「百分之五以下」，增加了稽徵機關的裁量空間。
裁罰參考表之修改
既然行為罰已有裁量範圍，則亦裁罰參考表亦應規定各種情狀之處罰倍數，故本次裁罰參考表併同修正。「一年內經第一次查獲者，處以百分之二；一年內經第二次查獲者，處以百分之二點五；一年內經第三次以上查獲者，處以百分之三；故意未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證者，處以百分之五。」
既然特地將故意獨立出來做為一個裁量事由，則反面推論前述的經查獲一到三次，應屬「過失」。
小結
修法後將行為罰給予一定的裁量空間，讓稽徵機關可以針對不同情況裁罰，也比較能避免行為罰反倒高於漏稅罰的問題。而裁罰參考表的制定，以故意或過失作為分野，再將過失之次數以不同倍數認定，亦屬合理。值得思考的是「應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者」這三種態樣，是否亦應相同評價而為裁處？另外，故意或過失的認定，可能也將成為將來爭訟攻防的重點。
