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臺灣審計品質與查核簽證懲戒類型之評析

文章發表: 2020/10/22

王明勝

  • 中山聯合會計師事務所執業會計師
  • 中華民國會計師公會全國聯合會稅制稅務委員會執行長
  • 臺灣省會計師公會稅制稅務委員會副主任委員

楊宜樺

  • 中山聯合會計師事務所資深專員

壹、前言

主管機關為保障投資人之權益,維護資本市場之健全,除增修各項規範強化會計師之法律責任及獨立性資格外,近年來更增加實質審閱工作底稿之比例,以期許能確保會計師之審計品質。而財務報告簽證是否違背法令、會計師查核簽證財務報表規則(下稱查簽規則)、審計準則公報等所規範準則,屬於高度屬人性及專業性之評定,會計師懲戒委員會(下稱會懲會)享有判斷餘地,法院向來採取低密度審查標準。故如何強化工作底稿相關查核程序之完整性,成為會計師執業之重要課題。本文藉由下列懲戒案例探討近年來會計師查核簽證受懲戒原因、受處分之程度及對資本市場之影響。

貳、查核簽證懲戒之類型

於懲戒實例特性分析,被懲戒案件之服務類型以「財務報表之查核簽證」為多數,懲戒處分類型與懲戒原因,主要包括(金融監督管理委員會證券期貨局,2020):「客戶之承接續任未符規定」、「函證程序未符規定」、「工作底稿記載之相關查核程序未盡完備」、「存貨之查核程序未符規定」、「長期股權投資之查核程序未符規定」、「資產減損之查核程序未符規定」、「金融資產或金融負債之查核程序未符規定」、「關係人交易之對象認定等查核程序未符規定」、「資金貸與及背書保證事項之查核程序未符規定」、「採用專家報告之查核程序未符規定」與「執行分析性複核程序未符規定」等類型。本文就近年來之懲戒案例,逐項簡述案例之事實及所應遵行之法規。

一、對於舞弊之考量

按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」對於會計師查核財務報表舞弊之規定,包括風險評估程序、辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險、因應導因於舞弊之重大不實表達風險、評估查核證據、客戶聲明書、與受查者管理階層及治理單位溝通,並應依將前開項目之評估結果及查核對策作成書面紀錄,設計及執行之查核程序包括:複核可能導致重大不實表達之會計估計,以及了解不尋常或非正常營運之重大交易,其交易動機與合理性。於懲戒案例中雖已選取1個月的日記簿分錄執行詳查,並將查核中之發現記錄於工作底稿中;亦於查核主要科目時,均已複核可能導致重大不實表達之會計估計。然經審認所執行之查核工作僅為憑證之檢視(且未有確認所檢視憑證完整性之程序),並非審計準則公報第43號所規定之程序,無資料佐證業已執行並複核可能導致重大不實表達之會計估計,及評估交易動機合理性查核程序。最後考量係屬初犯,且受查公司為非公開發行公司,尚未造成重大影響等因素,決議處予新臺幣(以下同)120萬元之罰鍰。

二、函證程序

按審計準則公報第38號第29、33條之規定,查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊,查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性,亦即應考慮回函之真實性,並執行必要之程序,以消除任何疑慮。例如,查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容,並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或E-mail等方式函復時,查核人員應考慮其回函之可靠性。另依查簽規則第22條之規定,應就辦理之經過,確實作成紀錄,連同其所得之有關查核證據,彙訂為查核工作底稿。

於懲戒案例中,會計師執行應付帳款函證時,未就供應商回覆詢證函之人員與客戶聯絡窗口為同一人進行了解原因。又函詢某一供應商寄送地址與回覆詢證函之快遞單寄送人地址不同,卻與另一供應商回函地址相同,經審認,會計師均未查明上開異常情事,核有疏失,決議處予60萬元罰鍰之處分。於另案例中,受查公司銷貨對象為境外公司,應收帳款函證上註明函證係「親取」,惟並未進一步記載何人取回及親取之原因。又由應收帳款函證及相關調節資料,發現回函金額與受查公司帳列數不符,其風險不應單從回函差異金額作為重大性之評估基準,亦不應以過去經驗作為查核推論,而有違反審計準則公報第38號第35條之規定。又有諸多應收帳款函證未回函,雖其主張其採消極式函證,惟依審計準則公報第38號第22條規定,受查者之固有與控制風險很低、餘額不大之帳戶眾多、預期餘額發生錯誤之次數不多、內容如有不符時,預期受函證者將會函復等情況下,得採消極式函證;但經審認並未評估受查公司是否具備上開條件,亦未敘明係採消極式函證,違反審計準則公報第38號第30條之規定。最終,會計師因未確實執行多項查核程序,影響程度重大而受停業2年之處分。

三、應收款項及營業收入之查核

按查簽規則第20條第1項第3款第1目及第11目之規定,評估營業收入之內部控制制度,應將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者,或本期新增為前10名銷貨客戶者納入查核樣本,並了解本期新增為前10名銷貨客戶之交易性質及合理性,以及與本期新增為前10名進貨廠商間是否具關聯性,以了解其交易有無異常。如發現存有顯著缺失,應查明缺失之原因及合理性,並決定是否執行額外之查核程序。若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者,應查明原因及其合理性並評估備抵損失之適足性。於懲戒案例中,受查公司新業務之營業收入占全年總營收11%,但工作底稿僅記載「新業務因營業收入總額占全公司收入比率不大,不予比較」。又新業務收入銷貨退回及折讓高達54%,且產生銷貨退回對象為新增前十大客戶之甲公司,出貨係由進貨廠商直接送交甲公司,嗣應收帳款逾期未能於收回後退回商品。查核工作底稿僅依據受查公司會計主管E-mail說明,逕就協商未有結論者之逾期應收帳款提列50%備抵壞帳,而未評估提列之依據及合理性。經審認有違反行為時查簽規則第20條第1項第3款第1目及第22條規定,最終處予60萬元之罰鍰。

四、存貨及營業成本之查核

依審計準則公報第9號第12條之規定,查核人員對存放在外之存貨,應向保管人發函詢證,如該項存貨金額占流動資產或總資產之比例甚高,則視實際情況,應實施之查核程序包括:觀察存貨之盤點,以及如該項存貨已作質,應向債權人發函詢證等。於懲戒案例中,受查公司向丙公司購料並寄放於丙公司,年底帳列原料存貨2.3億元,占合併總資產34%,出售前已將存貨移至丁公司,經審認會計師無法驗證其發函及回函地址,而僅透過赴丙公司辦公處所拍照及取得丙公司財務部人員之回函。又年底未能盤點上開重大寄外存貨,且依庫齡(6個月)提列存貨跌價損失1.2億元,嗣該存貨於期後出售予丁公司2.5億元,即將貨品全數交付丁公司,並採分期收款方式(分7期收款),受查公司續於次年簽呈表示,由於僅收第1期款,會計師因未針對上開期後發生之情事查明存貨之存在性及相關交易之合理性,核有缺失,決議應予停止執行業務3個月之處分......(閱讀全文請參考月旦會計實務研究月旦知識庫

全文刊登於月旦會計實務研究,第33期:會計師懲戒的相關規定&審計失敗  訂閱優惠

 

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