廖庭璉
- 安成法律事務所信義辦公室主持律師暨會計師
壹、前言
日前北檢搜索上市公司製藥廠康友-KY（6452）並約談兩位簽證會計師後均以30萬元交保候傳，由於具保係檢方對於被告或犯罪嫌疑人於偵查階段為了追查犯罪的保全手段，兩位會計師恐非以證人身分協助調查，而係已遭檢方列為財報不實、掏空案的犯罪嫌疑人。此應係自力霸案簽證會計師分別遭羈押、500萬元鉅額交保以來，首度四大會計師事務所會計師於偵辦初期即遭檢察機關列為犯罪嫌疑人。該事件引起大眾一片嘩然與撻伐巨浪席捲而來，紛紛要求金融監督管理委員會（下稱金管會）向會計師究責，甚至據新聞報導康友-KY董事會通過向會計師求償，投資人保護中心也已立案蒐集資料，預料隨後也會將會計師列為投資人求償對象，先不論現在的指責或撻伐會計師的言論是否落入後見之明，但會計師猶如過街老鼠之處境，可見一斑。
由於康友案仍於偵查階段，相關人等所涉犯事實不明，筆者擬不討論該案件，且康友案事件發生時，金管會主委黃天牧即表示，已要求臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）全面調閱會計師工作底稿，確認會計師是否有疏失以及是否善盡審計責任，若有疏失，金管會一定追究責任。據最近新聞指出，金管會對康友案兩位會計師祭出停業兩年的處分，而勤業眾信聯合會計師事務所也隨即表示將對該處分提起行政救濟。然而，會計師除了負懲戒行政責任外，伴隨而來的就是投資人向會計師求償的民事責任。
會計師對財報簽證不實的民事損害賠償責任之成立，重中之重的要件就是會計師有無過失。然而，筆者觀察法院實務運作的結果，民事法院多以會計師已遭行政懲戒、或引用證交所、證券櫃檯買賣中心（下稱OTC）出具會計師「核有疏失」之報告作為會計師有過失之依據，而不論前揭所謂會計師有疏失之行為究與財務報表表達有何影響，甚且會計師應負的比例責任也是以切蛋糕方式決定 。如此之結果，原告（投資人，目前實務案例多為投保中心）似乎輕易地逸脫舉證責任，甚至，法院如果未經審視、查明會計師是否有過失，直接以行政機關或證交所、OTC之認定作為民事過失有無，是否也屬怠惰裁處？究竟，會計師「有無過失」、「如有過失，應負擔多少比例」才是證券交易法（下稱證交法）上財報不實訴訟爭執之焦點。本文以法院相關實務見解，提出野人獻曝觀點，期待藉此喚起法律界、會計界先進賢達對相關問題之注意與重視。
貳、何謂過失？會計師過失如何認定？
一般民事侵權損害賠償責任成立要件，大致可劃分為：行為人的故意或過失行為、被害人產生損害，行為人的行為與損害有因果關係。然而，傳統民法概念如何適用於證券案件？因為被害人是股票市場不特定的多數證券投資人，因信賴財報而受有損害之金額難以證明與計算；其次，財務報表經過公司財會部門的編製、董事會通過、會計師查核，最後公告的層層交疊流程。因此，參與完成一份公告財務報告的人眾多，其中會計師因為財務報表簽證不實對第三人（投資人）的民事責任如何適用？會計師的主觀構成要件（過失或推定過失？）、負責的對象（對投資人的損害應負責到什麼程度？是否要有上限？）以及因果關係等構成要件為何？歐美各國法制迭經不斷演變而有所差異，考量多為會計師因執行財務報表簽證業務公費畢竟有限，然就不特定第三人的投資損失負責，不免有失之範圍過廣之虞。
我國證交法第20條之1就會計師的責任係採取一般的過失責任而非推定過失，亦即，投資人須證明會計師有過失時，會計師始負賠償之責，且依該條文規定係負比例損害賠償責任。然而，值得注意的是，會計師如被認定是財報不實案共犯，將被認定主觀要件屬故意致生投資人損害，倘係如此，會計師將無比例責任的適用，而將負全部賠償責任。
一、 何謂過失？
過失的概念包含兩個要素：注意義務之存在及注意義務之違反。因此，法院於審理民事侵權案件，除被告必須負有注意義務外，並且未盡到該義務而致生損害於原告時，構成過失責任。從法院實務見解可知，行為人之注意義務，應以善良管理人的注意為準。此種注意屬一種客觀化或類型化的過失標準。然而實際運作時，如何判斷，尤其是涉及專業責任者如會計師之專業注意義務，更是有其判斷上的困難。會計師於查核簽證財務報表的注意義務內涵為何？也就是，構成會計師注意義務的種類為何？範圍到何種程度？會計研究發展基金會制定之標準或原則（即一般公認審計準則，Generally Accepted Auditing Standards，下稱GAAS）是否為法院衡量過失與否之標準？換言之，GAAS與會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）可否劃定為法律上注意義務的範圍與責任？如是，範圍多廣？例如會計師於財務報表簽證中的舞弊查核範圍應到什麼程度？承續前題，GAAS和查簽規則被劃定為法律上注意義務的範圍與責任時，原告（投資人）應該就會計師違反GAAS和查簽規則負舉證責任，更何況原告依證交法第20條之1第4項規定有請求調閱或抄錄會計師工作底稿的權利，原告應負的舉證責任昭然若揭。再者，法院須判斷會計師因未遵循GAAS和查簽規則以致於影響財報表達，殆無疑義，但實務上的運作並非如此，容後第四點陳述與說明。
二、一般公認審計準則在法律上如何定位？
會計師法第11條第2項授權訂定查簽規則；又，查簽規則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（下稱審計準則）辦理。」是以，會計師執行財務報表簽證固然應遵循查簽規則之規定，殆無疑義，惟就委由會計研究發展基金會制定之GAAS是否有再轉授權情形而違反法律保留原則之問題，曾有爭議，就此，司法實務判決如最高行政法院98年度判字第333號判決就以：「查簽規則第2條第1項所定，係引用已存在之財團法人中華民國會計研究發展基金會研訂發布之審計準則作為其法規之內容，並非主管機關為會計師查核簽證財務報表而另行委託該基金會制定審計準則，自不生再授權委託制定行政命令之問題。且審計準則既經主管機關於訂定查簽規則時採為該規則之補充內容，是該規則已將審計準則訂為法規之一部分，並非將不屬於行政法法源之審計準則公報作為適用不確定法律概念（例如錯誤或疏漏）之認事用法之準則性依據。」是以，GAAS之「準法律」地位已然確立。又，會計師遵循GAAS為基本要求，此可見最高行政法院99年度判字第1169號判決「會計研究發展基金會發布之審計準則本是會計師專門職業工作之技術性標準，為會計師執行查核簽證工作所應遵守之最低標準。會計師執行查核簽證工作違反審計準則，即屬未盡其專業上之注意義務。上開查簽規則第2條係直接將審計準則納為規範內容一部分，使此專業上之注意義務同時成為行政法上之注意義務，……。」因此，會計師未遵循GAAS之要求，即可能認定會計師未盡專業注意義務，而負懲戒之行政責任......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第34期：洗錢防制──疫情衝擊及公證／會計師懲戒與審計品質 訂閱優惠
