編輯部
壹、前言
新冠肺炎（COVID-19）疫情持續延燒，致使會計師無法親赴中國大陸查帳，主管機關對此宣布，允許會計師可採視訊、文件掃描或傳真等替代方式進行查核；卻發生曾為股王之生技公司爆發財報不實，涉嫌違反證券交易法，負責人失聯，檢調並約談會計師及公司員工，而面臨下市危機等情事。主管機關為保障投資人之權益及確保會計師之審計品質，近幾年不斷增加實質審閱工作底稿之比例。會計師於執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意；故會計師應強化工作底稿相關查核程序之完整性及正確性，以降低執業風險。本文藉由實務上懲戒案例，探討有關進貨成本及期末存貨審計品質缺失之相關法令、公報規範及受懲戒之原因背景。
貳、查核簽證懲戒之類型
參照會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第5款之規定，於評估營業成本之內部控制制度時，應核對其交易紀錄及有關憑證，以確定營業成本之歸類、計算及紀錄之可靠性。觀察被查核事業實地盤點存貨，盤點時得以選樣抽點，並將盤點情形及抽點結果與盤存彙總表及帳列核對。如存貨帳列數與實地盤點結果有重大差異時，應查明其原因。又盤點時若有他人寄售或寄放之存貨，應確定其業已分別存放標示，並取得該等存貨之規格、數量等有關資料，以確定該等存貨未包括於被查核事業之存貨內。對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，必要時並採取其他必要之查核程序。
另依審計準則公報第9號「存貨盤點之觀察」第2條：「查核人員觀察受查者存貨之盤點乃必要之證實測試。……」；第3條：「……查核人員觀察存貨盤點之目的，在於瞭解及驗證受查者存貨盤點過程及其結果之有效性，以獲取存貨數量及狀況之證據。」第4條：「觀察存貨盤點前，查核人員應採下列程序：1.……。2.瞭解存貨之內容、金額及存放處所等。3.評估受查者存貨盤點計畫能否確定存貨數量及狀況。……4.擬定觀察存貨盤點之查核計畫及程式。」第5條：「查核人員應親赴存貨存放處所觀察存貨盤點，並視實際情況加以抽點。」基上，查核人員觀察受查者存貨之盤點乃必要之證實測試，受查者應負責存貨盤點，以確定存貨之數量及狀況。查核人員觀察存貨盤點之目的，在於了解及驗證受查者存貨盤點過程及其結果之有效性，以獲取存貨數量及狀況之證據；對於存貨盤點觀察前之規劃及其觀察程序與結果，應作成工作底稿。又審計準則公報第48號第8條採用以往年度對受查者執行觀察存貨盤點查核程序所取得之資訊作為本年度觀察存貨盤點查核規劃。查核人員對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，如該項存貨金額占流動資產或總資產之比例甚高，則應視實際情況，實施下列一項或多項之查核程序：一、調查受查者選任保管人之經過及其對保管人工作績效之評估。二、取得保管人之會計師對有關保管品內部會計控制之評估報告。三、觀察存貨之盤點。於特殊情況下（如：存貨於資產負債表日已裝櫃待運等），無法觀察存貨盤點之替代性程序規定，對該筆存貨之銷貨交易憑證做測試，並向買受人發函詢證。是寄外存貨之主要程序係取具保管人函證，另視「實際狀況」執行補充程序。
本文透過下列四件懲戒案例，介紹有關進貨成本及期末存貨審計品質缺失之懲戒案如下：
類型一：重大寄外存貨之盤點困難
受查公司於2014年6月向A公司購料並寄放於A公司，該原料於2014年底帳列2.4億元，占合併流動資產43%、占合併總資產34%，且因考量市場智慧型手機生命週期僅約1年，而2014年6月向A公司購入之手機原材料庫齡已達半年，有呆滯疑慮，受查公司依庫齡提列新台幣1.2億元之存貨備抵跌價損失。嗣該原料存貨出售予B公司，已於2015年2月間將該原料存貨全數移往B公司廠區，但甲會計師仍未能赴B公司盤點，故於2015年4月間親赴A公司搬遷後辦公地點及B公司辦公室，進行辦公處所拍照及取得回函人員（屬財務部）之名片。
依甲會計師工作底稿載示，因2014年底受查公司表示該期間，海關正前往A公司查帳，無法讓甲會計師前往執行存貨盤點程序。甲會計師並主張依審計準則公報第9號第12條關於寄外存貨之規定，寄外存貨之主要程序係取具保管人函證，另視「實際狀況」執行補充程序，故對於受查公司之寄外存貨，2014年第4季查核期間因實際狀況不允許而無法觀察該寄外存貨之盤點，因此參照審計準則公報第9號第11條有關特殊情況下（如：存貨於資產負債表日已裝櫃待運等），無法觀察存貨盤點之替代性程序規定，對該筆存貨之銷貨交易憑證作測試，並向買受人發函詢證。查核過程，包括：向A公司發函詢證，且於2015年3月間取得A公司之回函（第一次寄外存貨回函），惟A公司因財務困難業已由政府接管並已將辦公室遷移，致發函及回函地址無法透過公示資訊進行驗證，復於2015年4月間親赴A公司取得寄外存貨函證（第二次寄外存貨函證）。
惟會計師懲戒委員會（下稱會懲會）審認甲會計師2014年度舞弊風險評估工作底稿記載，受查公司有大量或重大存貨或實體資產遺失之徵兆，會計師並做出「寄外存貨之控管不確實，對存貨CEAV（完整性、存在性、正確性及評價）需加強查核」之結論，是以，會計師於查核規劃時已判斷上開重大寄外存貨存在性風險高，且規劃擬進行期末盤點工作，惟期末發生資產負債表日寄外存貨未能盤點，期後受查公司告知該存貨尚未出售予B公司即全數移至B公司廠區，會計師縱親赴A公司及B公司，仍屢因故無法執行盤點程序，且期後出售庫齡超過半年且已提列大額跌價損失之存貨仍獲利，及甫出售存貨近1個月即認為可能產生鉅額呆帳損失等涉有異常事項，該寄外存貨於期末是否真實存在，並已於期後出售，不無疑慮，會計師仍僅執行辦公處所（非存貨存放處）拍照、取得A公司及B公司財務人員回函、檢視銷貨交易憑證等程序，而未評估所執行之程序取得之證據是否足夠、適切及回函是否具可靠性，亦未就期後發生事項查明交易之合理性，實難確認該寄外存貨之存在性，甲會計師核有違反審計準則公報第1號第2條及第9號第12條規定情事。
類型二：決定盤點地點之疏失
乙會計師執行D集團2013年底存貨觀察盤點查核規劃時，業與D集團財會主管討論2013年底存貨盤點計畫及細節，係依審計準則公報第48號第8條採用以往年度對受查者執行觀察存貨盤點查核程序所取得之資訊作為本年度觀察存貨盤點查核規劃之參考，故考慮2012年度執行存貨觀察盤點之情況，及詢問公司相關人員確認自前次查核後截至2013年底盤點前公司存貨放置情況及產銷情況，與2012年度並無發生重大變化而影響該等資訊與2013年度觀察存貨盤點程序之攸關性，故決定以C公司SG工廠為盤點地點。因湖南E公司係新廠，固定資產2013年底及2014年底餘額分別占D公司合併資產總額之25%及33%，且比重上升，故選取兩處工廠為會計師期末觀察存貨盤點之地點；又C公司深圳辦公室2013年底及2014年底在途存貨分別僅占D公司合併資產總額之4%及6%，故未將該深圳辦公室倉庫納入。
會懲會審認乙會計師確實未取得D集團2013年存貨盤點計畫，且未依公報規定取得C公司2013年盤點計畫，與財會主管討論事項於2013年財務報告查核工作底稿中未有任何記載，顯示會計師於觀察存貨盤點前，未依規定執行評估受查者存貨盤點計畫能否確定存貨數量及狀況，核有疏失。會計師補充說明表示，湖南E公司係新廠，固定資產2013年底及2014年底分別占D公司合併資產總額25%及33%，故選擇湖南廠進行存貨觀察盤點地點，惟此部分主係涉及觀察存貨盤點，與固定資產是否重大無關。2013年度及2014年底存放於深圳辦公室倉庫之在途存貨金額為人民幣700萬元及1,000萬元，分別占C公司存貨總額之43%及52%，且C公司、深圳辦公室及湖南E公司於2013年存放之存貨分別占D公司合併存貨總額之52%、41%及3%，2014年則為42%、46%及12%，顯見深圳辦公室存放之存貨確屬重大，會計師卻未對深圳辦公室倉庫之存貨確實進行盤點觀察，工作底稿亦未見有任何觀察存貨盤點地點之選擇與評估，核有違反查簽規則第20條第1項第5款第5目及審計準則公報第9號第2～5條之規定......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第34期：洗錢防制──疫情衝擊及公證／會計師懲戒與審計品質 訂閱優惠
