洗錢防制法（下稱洗防法）第2條規定：「本法所稱洗錢，指下列行為：一、意圖掩飾或隱匿特定犯罪所得來源，或使他人逃避刑事追訴，而移轉或變更特定犯罪所得。二、掩飾或隱匿特定犯罪所得之本質、來源、去向、所在、所有權、處分權或其他權益者。三、收受、持有或使用他人之特定犯罪所得。」我國洗防法於1996年10月23日制定公布，歷經多次修正，因關於洗錢罪之範圍及洗錢防制措施仍未完全與國際接軌，且未符實務所需，為此，2017年6月28日洗防法新制爰依據相關國際規範為修正，將逃漏稅捐罪及幫助逃漏稅捐罪等行為納入洗防法第3條所稱「特定犯罪」之範圍（下稱洗防法新制）。

洗防法新制施行前，實務上常見營利事業利用公司負責人、股東、員工或親屬的銀行帳戶收取銷貨款項，藉以隱匿銷貨收入規避營業稅及營利事業所得稅（下稱營所稅）。此類利用人頭戶避稅的案件一向為國稅局的重點查核對象，主要是因為這些人頭戶並沒有資力，卻有鉅額存款，很容易就受到國稅局的鎖定。洗防法新制施行後，逃漏稅的行為人經常因為「使用人頭帳戶」等掩蓋、隱藏金流的手法，同時構成稅捐稽徵法上逃漏稅捐罪、商業會計法上填製不實會計憑證罪及洗錢罪。這種情況下，我國法院實務如何對逃漏稅的行為人及幫助逃漏稅的人頭戶論責？是否有「數罪併罰」的問題？謹透過以下案例及整理我國判決見解，簡要說明如下。

壹、利用人頭戶分散所得案件之刑事及行政責任

以下為實務上常見案例。A先生為職業房東，除自己名下所有的不動產外，A先生亦經常向他人承租不動產，裝潢、整理後再轉租予承租客。為避免負擔高額稅務成本，A先生通常以家人、朋友之人頭帳戶收款，待承租客將房租匯入家人、朋友之帳戶後，A先生會將現金領出，再以相同模式投資其他不動產。多年以來，A先生出租的物件大受市場好評，因此獲利所得頗豐。然因同業眼紅，乃向國稅局檢舉，國稅局及調查局循線上門，A先生始發現其行為已觸犯法網，爰求助於專業律師。

實務上，像A先生以人頭帳戶分散所得或收取銷貨款項以逃漏稅捐，經常同時會有捏造或填製不實會計憑證的行為，例如該申報的收入未申報等。光是填製不實憑證以逃漏稅的行為，可能同時構成稅捐稽徵法第41條以下逃漏稅捐罪及商業會計法第71條的填製不實會計憑證罪。在這種情況下，我國司法實務的一貫見解就是論以刑度較重的罪名，也就是以商業會計法第71條對逃漏稅捐行為人論罪；而出借人頭戶的「人頭們」，通常構成稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪。

除刑事責任外，主管機關可能還會利用行政手段管制逃漏稅的行為人。以營業稅為例，依照加值型及非加值型營業稅法第51條規定，稅捐稽徵機關除了有權針對漏繳營業稅款進行追繳外，最高還可以處5倍的罰鍰；至於營所稅，按所得稅法第110條規定，稅捐稽徵機關可依納稅義務人有無依規定辦理結算、決算或清算申報，分別對行為人處2倍或3倍以下之罰鍰。2019年，知名營造商就因為申報不實憑證，除補繳營業稅本稅新臺幣（下同）3.78億元外，還被財政部北區國稅局處以1.5倍的罰鍰約5.69億元，連補帶罰共計9.47億元，公司負責人同時還因為行為違反商業會計法等罪名被臺北地檢署起訴，付出慘重代價。

貳、利用人頭戶分散所得案件會不會同時成立洗錢罪？

按洗防法第4條第1項規定：「本法所稱特定犯罪所得，指犯第3條所列之特定犯罪而取得或變得之財物或財產上利益及其孳息。」原則上，犯罪行為人將特定犯罪所得，基於洗錢之犯意，參與整體洗錢過程中任一環節之處置、分層化或整合行為，導致金流軌跡受影響，就會屬於洗防法新制下的「洗錢行為」。於逃漏稅捐案例中，犯罪行為人只要把逃漏稅的所得進行挪移、掩飾或隱匿，即有可能成立刑法上洗錢罪。至於提供人頭戶者，則有以本罪的幫助犯（例如幫助詐欺）及洗錢罪名被起訴之可能。

然而，經搜尋我國過往實務見解，幾無發現有逃漏稅捐行為同時構成洗錢罪的判決。推測是因為，此類案件發生後，逃漏稅行為人透過自動補報繳制度（說明如後），主動與國稅局協商，產生國稅局不移送地檢署，或地檢署、法院不再以刑事洗錢責任追訴逃漏稅行為人之過濾效果；亦有可能因為洗防法通過施行不久，尚無法有足夠機會累積案例......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第39期：家族企業傳承工具之選擇與運用　 訂閱優惠

 

延伸閱讀

1. 逃漏稅與洗錢犯罪的實務探討
2. 洗錢防制與稅務查核
3. 逃漏稅行為如何成立洗錢罪？