曾邑倫
- 執業律師、前國稅局查緝股長
壹、前 言
政府為建全房市，不斷修正房地交易及持有之相關稅制，特別是對於房地交易資本利得之課徵，最先僅對房屋課徵財產交易所得稅，而土地則不課徵所得稅，再過渡至特種貨物及勞務稅銷售條例（俗稱之奢侈稅，已停徵；下稱特銷稅條例），針對交易金額課徵10%～15%之特銷稅，再自2016年1月1日起施行房地合一稅制，並於2021年7月1日修正施行所謂房地合一2.0。而房地合一稅課徵所得稅期間，實價登錄制度及房屋稅之配合修正，亦在在顯示出政府對於房價控管之企圖，另房地合一2.0針對短期套利者課重稅，並調整持有期間課稅之稅率，再針對法人比照個人課稅、擴大房地課稅範圍至預售屋等等，均可顯示政府「健全房市」之決心。本文主要針對房地合一持有期間之特殊計算方式做討論，並以2021年7月1日修正施行之房地合一課稅2.0版本及房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱作業要點）舉例說明。蓋持有期間之計算除涉及到新舊制之適用外，更會涉及到稅率之問題，甚至2021年7月1日後更會牽扯到預售屋及公司股權交易等問題，即持有期間從2年內到超過10年，其稅率差距甚至達30%，是在交易房地時，持有期間之計算必須特別注意之處。
貳、繼承或贈與之持有期間計算
原則上，個人交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（但不包括依農業發展條例申請興建之農舍），其交易所得應按所得稅法第4條之4規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額，惟為兼顧公平原則及保障納稅義務人之信賴利益，在下列例外情形，其持有期間可以合併計算或提前認定取得房地之日，且如合併或提前認定起算日後計算之持有期間為2016年1月1日以前，甚至可以適用舊制針對建物部分課徵財產交易所得稅：
一、繼承取得或配偶剩餘財產之分配
蓋繼承係屬於法律事實，與法律行為（買賣、贈與）不同，不可能因納稅義務人之意思而取得、喪失或變更，基本也不存在租稅規避之可能，再基於信賴原則之考量，納稅義務人應可主張適用修法前之規定，保障存續中之利益，亦即適用舊法規定課徵財產交易所得稅。財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令即明白表示，交易因「繼承取得」之房屋、土地如係繼承人在2014、2015年間繼承，或被繼承人於2015年12月31日以前取得之後繼承人繼承者，非屬新制課稅範圍，蓋繼承取得之房地依據作業要點第二點第4、5項規定，係以繼承日起算持有期間，僅係得合併計算被繼承人之持有期間而計算應適用之稅率，而前述繼承取得房地之情形，則係基於信賴保護原則，由財政部本諸職權對所得稅法第4條之4做出之目的性限縮解釋，排除房地合一課徵所得稅之適用，而作業要點對取得日及合併持有期間之規定，則係給予繼承人更長之持有期間，以適用更優之稅率。且解釋令文義上既然為「房屋、土地」，則自然不限於同時取得房地之情形，例如僅繼承土地部分，仍非屬新制之課稅範圍。
又依據民法第1144條規定，配偶為當然之繼承人，因此在繼承事實發生時，有相當之機會同時賦予生存配偶行使剩餘財產分配請求權之權利，生存配偶可自行選擇是否行使，如行使剩餘財產分配請求權取回房地，其取回之房地雖不屬繼承財團之一部分，惟仍應同樣自死亡配偶原取得房地之日起算持有期間。
二、共有土地持有期間之計算
按依據作業要點第2點第4項第2款第10目之規定，原則上因分割共有物取得與原權利範圍相當之房屋、土地，係以原取得共有物之日為持有期間之起算日，然須說明者，既以「原權利範圍」為判斷條件，而非以「價值」計算，因此判斷是否「相當」時，則應以其應有部分與全部房地面積之比例計算，例如，甲、乙、丙3人共有300平方公尺之土地，應有部分各三分之一，則原權利範圍相當應係指渠等3人各分得100平方公尺之土地，惟如此一來，將導致各共有人雖分得之土地權利範圍相當，但是價值卻不相當之情形，特別在法院裁判分割之情形下，如果法院判決之權利範圍與共有人應有部分不符，又未有金錢補償之諭示，則此時明顯係屬價值相等，但權利範圍卻不相等之情形，因此似應比照稽徵機關針對特種貨物及勞務稅銷售條例所做之財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令，以「價值」為是否准用「買賣」判斷標準。蓋現行稽徵實務對於分割土地互相移轉土地應有部分之法律定性為互易，並准用買賣之規定，惟在互易之權利範圍不變的情形下，認為是單純取回自己之應有部分，並不定性為買賣。
三、小 結
原則上，房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地登記取得之日起算至交易之日止，但如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：
(一)因繼承所取得的房屋、土地
持有期間＝個人之持有期間＋被繼承人之持有期間
(二)因受遺贈所取得的房屋土地
持有期間＝個人之持有期間＋遺贈人之持有期間
(三)因配偶贈與或行使剩餘財產分配請求權所取得的房屋土地
持有期間＝個人之持有期間＋配偶之持有期間
另須說明者，為明確持有期間之計算，作業要點亦增加都市更新或都市危險及老舊建築物重建所取得房地取得日（持有期間之起算）或合併計算持有期間之認定，蓋此等情形均係屬於國家社會政策所鼓勵之情形，因此在計算持有期間時，多係盡量提前起算持有期間，如核定都更、核准重建或甚至原取得之日。
參、非因法律行為取得房地持有期間之計算
按依民法第759條規定， 因強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權，亦即不以登記為不動產所有權移轉之生效要件。
一、立法理由
首要在彌補登記生效要件主義之過於嚴格，蓋非因法律行為所生不動產物權變動，若仍需登記後始生效力，不僅與社會實情不符，且將因而無法保護此等物權。況非因法律行為所生物權變動之情形，通常有法律可據（如繼承），或者國家機關公權力之介入（如強制執行、公用徵收），其存在狀況明確，已無違公示之要求，無礙交易安全。且不動產物權非因法律行為而變動者，逕生效力乃原則，法律規定仍須登記者，則屬例外，例如因取得時效完成，仍須登記始能取得不動產物權。
二、類型討論
(一)強制執行
債務人之不動產經法院強制執行者，拍定人於繳足價金後，依強制執行法第97條規定，執行法院應發給權利移轉證書。拍賣之不動產，買受人自領得執行法院發給之權利移轉證書之日起，取得不動產所有權，如該不動產係由債權人承受者，亦係於取得權利移轉證書之日起，取得不動產物權。又所稱「領得權利移轉證書之日」，參照司法院77年12月27日(77)秘台廳(一)第02267號函規定，宜以買受人於簽收權利移轉證書，在執行法院卷存送達證書所記日期為準。惟稽徵實務上有以權利移轉證書所載之日期為準者，此時取得日提前認定，對納稅者通常較為有利，是應亦可行。
(二)徵 收
係指國家因特定公共事業之需要或因實施國家經濟政策而徵收私人之不動產。次依土地法第235條規定，在補償費未發給完竣以前，原所有權人有繼續使用該土地之權。亦即對於土地或其改良物之權義，於應受補償費發給完竣之時終止。
(三)法院之判決
所謂法院之判決，係指足生物權法上變動之形成判決，具有拘束第三人之效力，且具有絕對之效力。亦即僅有形成判決始足當之，給付判決及確認判決非屬民法第759條規定之因法院判決取得不動產物權之範圍。按實務上常見因形成判決取得不動產物權者有三，即：1.依民法第74條暴利行為所為撤銷不動產物權行為之判決；2.依民法第244條詐害債權行為所為撤銷不動產物權行為之判決；3.依民法第824條第2項規定所為分割不動產之判決，使共有人就共有之不動產取得分得部分之所有權。至和解、調解及下列法院判決，均非屬民法第759條所稱之「法院判決」：1.命被告履行不動產物權登記之給付判決；2.相鄰不動產對其經界發生爭執，請求不動產界線或設置界標之不動產經界之確認訴訟； 3. 確認不動產所有權之訴；4.依民事訴訟法所成立之調解或和解，雖與確定判決有同一效力，但就不動產物權變動事項所為之調解或和解，尚無與形成判決同一之形成力。另須注意者，基於法院形成判決而取得不動產物權之時間，法律無明文之規定，依判決之效力而言應解為判決確定之日......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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