沈政安
- 臺中科技大學財政稅務系兼任助理教授
壹、前言
報載臺北市政府原定2017年底針對大彎北段「商業宅」開罰，不過市議員指出，該處違規情形有歷史因素，柯文哲市長表示很shock，會先暫緩開罰。市議員顏若方嗣詢問市府處理態度，柯市長則怒批前朝是「睜眼說瞎話的市府」，訂了規則又不遵守，讓他非常痛恨。接著放話要稅捐處、建管處官員「該辭職就辭職」（陳燕珩，2017）。
然而其實，監察院早於2011年間即因相關主管機關未能有效查處，並放任都市計畫工業區土地變相供作住宅出售及使用等，導致變相開發及違規使用情事頻傳，而核認相關主管機關有重大怠失，並依法提案糾正內政部檢討改善。
稽徵實務上，除了上述工業區土地做住宅用地使用外，問題仍多，例如，現行營業稅關於設籍課稅部分，也規定因公司行號登記場所受法令限制，無法依照公司行號設立規定辦理登記者，仍應依稅法規定辦理稅務登記，取得統一編號及稅籍編號並依法辦理申報；又如農業用地未作農業使用搭建違章房屋，縱其坐落土地不合使用分區，亦應依法設籍、課徵房屋稅。在在都凸顯土地使用管制與課稅規定不一致問題，本文僅就工業區土地作自用住宅用地使用之課稅問題野人獻曝。
貳、問題探討
一、法令構面
現行都市計畫法第36條規定，工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。至於是否以供工業使用為限，法則無明文，從而工業用地能否作其他使用？就都市計畫法而言，難謂工業區土地即不得作為自用住宅用地使用。但如就各縣市土地使用分區管制規則（自治條例）觀之，即有疑慮。以台北市為例，在工業區使用限制上，該市土地使用分區管制自治條例第35條第1項第1款第1目、第2目及第36條第1項第1款第1目、第2目即分別規定，第2種及第3種工業區不允許做獨立、雙併住宅、多戶住宅使用。
土地稅法第18條第1項第1款則規定，供事業直接使用之工業土地，按10‰計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。此即謂適用事業用地特別稅率的前提為必須按目的事業主管機關核定規劃使用。由此觀之，工業區土地作為自用住宅用地使用，應屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，從而無土地稅法第18條第1項第1款規定按10‰特別稅率計徵地價稅之適用，殆屬無疑。此揆諸財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」及80年3月6日台財稅第800049040號函釋略以「工業用地按特別稅率計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之，應按一般用地稅率課徵地價稅；工業用地既係依核定規劃使用者，始得按特別稅率課徵地價稅，其作自用住宅使用，自屬未按核定規劃使用，應按一般用地稅率課徵，土地增值稅應一體適用。」亦有相同意旨，亦即均著眼於工業用地必須「按目的事業主管機關核定規劃使用」始得適用特別稅率之立法精神。
惟財政部嗣以85年11月27日台財稅第851924469號函廢止80年函釋，另釋工業用地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之案件，於該函發布日尚未確定者，如符合自用住宅用地要件者，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅。自此工業區土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，雖無得適用10‰事業用地特別稅率，卻得以適用更低的自用住宅用地2‰優惠稅率，實難謂無疑。
工業區土地未按目的事業主管機關核定規劃使用得以適用更低的自用住宅用地優惠稅率問題，或有論者謂，土地是否適用自用住宅用地稅率應回歸土地稅法第9條之規定，亦即工業用地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，應依同法第18條規定准駁事業用地特別稅率；至工業用地如作自用住宅用地使用，則應另依同法第9條規定核定自用住宅用地稅率。此論理方式，難謂無據，但可能陷於下列兩種疑慮：
(一) 恐與土地使用分區管制意旨相悖
土地使用分區制度源於德國，並從美國發展，許多國家廣泛地運用作為土地使用管制的工具，我國都市計畫地區目前也採此管制作法。現行都市計畫法雖未明文規定工業區土地不得做自用住宅使用，但就國土政策及管制目的而言，土地如得以不按使用分區使用，即失去其分區及管制之意義。此揆諸都市計畫法第79條規定，都市計畫範圍內土地或建築物之使用，或從事建造、採取土石、變更地形，違反本法或內政部、直轄市、縣（市）（局）政府依本法所發布之命令者，當地地方政府或鄉、鎮、縣轄市公所得處其土地或建築物所有權人、使用人或管理人新台幣（以下同）6萬元以上30萬元以下罰鍰，並勒令拆除、改建、停止使用或恢復原狀。不拆除、改建、停止使用或恢復原狀者，得按次處罰，並停止供水、供電、封閉、強制拆除或採取其他恢復原狀之措施，其費用由土地或建築物所有權人、使用人或管理人負擔。前項罰鍰，經限期繳納，屆期不繳納者，依法移送強制執行；再不遵從者，同法第80條並另規定，得處六個月以下有期徒刑或拘役，即可知其積極管制之目的。如此重罰亦顯示使用分區管制之重要，果若稅法繼續允許工業區土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，而得適用更低的自用住宅用地優惠稅率，即無法配合土地使用管制之國土政策。
(二) 似以租稅變相鼓勵土地違規使用
土地稅法第18條但書規定，未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不得適用事業用地10‰特別稅率，卻得依財政部85年函釋適用同法第17條自用住宅用地2‰優惠稅率課徵地價稅，稅率相差即達4倍以上；另交易時土地增值稅自用住宅用地稅率為10%，一般用地則介於20%～40%間，其差距至少亦有1倍，甚至還可依同法第35條規定享有重購退稅優惠。進一步言之，依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，未按工業主管機關核定規劃使用之態樣相當多，舉凡閒置未使用、作自用住宅用地使用均屬之，前者工業區土地逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用、停工或停止使用逾一年，即須改按一般用地稅率課徵地價稅2；後者作自用住宅用地使用，雖無得適用事業用地10‰特別稅率，卻反而得以適用更低的自用住宅用地2‰優惠稅率，即有變相鼓勵違規使用之虞。更何況工業用地作住宅使用，如在持有期間享有地價稅自用住宅用地2‰優惠稅率，交易時尚得以10%優惠稅率課徵土地增值稅，甚或享有重購退稅，則不僅有變相鼓勵違規使用之虞，亦有失賦稅公平性之慮。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第6期：金融科技——尋找創新與監理的平衡座標
知識庫
- 李娟菁，自用自住房地稅制之探討，月旦會計實務研究，6期，2018年6月。
- 阮瓊華、黃英華，租地建屋之會計處理與課稅規範，月旦會計實務研究，0期，2017年11月。
- 封昌宏，地主與出資者在信託架構下合作建屋出售之課稅爭議──最高行政法院107年度判字第454號判決評析，月旦會計實務研究，11期，2018年11月。
