吳俊志
- 晨心法律事務所律師
壹、 前 言
所謂借名登記者，係指財產之登記所有人與實際所有人不一致，且此種不一致狀態係由於雙方之約定。實務上，「借名登記」關係的存在相當普遍，借名人基於各種目的（包括稅捐、取得農地、原住民保留地或隱藏所得）等理由，而將自身之財產以出名人名義持有。這種所有人與實質所有人不同的法律關係，與信託關係有相似之處，惟不同點在於，借名登記契約之出名人並未因此負擔對財產之管理義務，因此又被稱作「消極信託」，實務上對其定性及法律效果的認定，也是多有爭議。
貳、 「借名登記契約」之定性
欲討論借名登記契約在稅法上及刑法上之效果，首先自然必須定義其在民事上契約的雙方債權債務關係，以定性經濟實質與互負給付之內容。
以往實務見解，亦有將借名登記契約以牴觸民法第72條公共秩序善良風俗為由，否定其效力。例如為避免查封拍賣，而以通謀虛偽之買賣契約，將不動產登記於他人名下者，得否依借名登記契約關係請求出名人予以返還。實務見解即曾認為，這時的移轉登記不是為了積極管理該不動產的目的，而是以規避債權人之強制執行為目的，兩造間之通謀虛偽買賣契約違反公序良俗而無效。惟此處論理上較有疑問者，在於買賣契約本屬通謀虛偽意思表示，但借名登記契約為雙方意思表示合致，此時其「效力」是否得僅以違反公共秩序善良風俗而認定無效，尚且不無疑義。
惟近年大部分民事實務見解，均肯認借名契約之效力。例如，為取得房屋較高貸款成數、2000年土地法修正前土地法第30條「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有」，而實質所有人卻不具農民身分等理由，並且類推適用民法委任之規定。例如，最高法院106年度台上字第410號民事判決即認為：「按借名契約之訂立，依其性質，固以當事人間之信任為基礎，而得類推適用民法第550條前段之規定……」，在本件判決中肯認使用分區為農業區，故而依其性質不因當事人一方之死亡而消滅，相對承認農地借名登記之效力。事實上，農地借名登記數量之龐大，且多已事隔多代而成既成之事實，否定其效力反而顯得不切實際。
借名登記不動產，除了農地以外，另一個常見的類型則是原住民保留地。在最高法院民事大法庭108年度台上大字第1636號裁定中。案件事實亦為非原住民乙欲購買原住民甲所有原住民保留地經營民宿。為規避山坡地保育利用條例第37條第2項、原住民保留地開發管理辦法第18條第1項規定，乃與原住民丙成立借名登記契約。在本號裁定中，大法庭認定原住民保留地由原住民取得，係為保障原住民族存續及文化權之重大國策，而借名登記的存在，就無異實現了非原住民取得原住民保留地，進而使該保障原住民法律之目的無法達成，應屬違反強行或禁止之規定而無效。
另外，值得注意的是，近期亦有部分實務判決否定農地借名登記的效力。例如，臺灣桃園地方法院110年度重訴字第211號判決中，原告購買農地後，借名登記於被告名下，孰料被告擅自將借名登記土地設定抵押權登記於他人。
本件中，事實認定的部分，法院肯認雙方有借名登記約定的存在。但其認定民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」亦即所有權本身就是完整支配所有物的權利，如果承認借名登記，就會產生名義所有人與實質所有人，進而違反一物一權原則，故依民法第71、72條規定，無效。
本文認為民法第71、72條分別是兩個層次的問題。如最高法院民事大法庭108年度台上大字第1636號裁定所論述的，借名登記的存在，將使法規目的無法達成。然而所有規避或與法規牴觸的契約，都將使法目的無法達成，在有民法第71條可以使用的前提下，過度衍生使用公共秩序善良風俗，恐造成司法權對市場秩序的過度擴張。
出於民法第71條及舊土地法保障農地農用且避免農地分割的目的，本文認為，該規定屬違反強行或禁止之規定，適用民法第71條應屬合理，惟將違反一物一權主義作為違反公序良俗之理由，恐有過度延伸之嫌。一則目前實務咸認借名人，係有借名登記返還請求權，若不動產登記於他人名下，仍需請求返還，亦即為債之關係，出名人仍為所有權人，此係民事實務所肯認；二則，若認借名登記契約的存在就破壞一物一權原則，這樣如果是借名登記一般土地，或借名登記有價證券、金融帳戶，是否也均屬於破壞一物一權原則而無效？
參、因民法定性產生的稅捐效果
一、借名登記的返還
承前所述，民事上認定借名登記為債權關係，借名人僅有終止借名登記契約，並請求返還之請求權，這時，借名登記本身就涉及了財產的移轉。按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」法院實務亦認為，借名登記的返還仍構成所有權的移轉，應課徵土地增值稅。另一方面，稽徵實務上亦認為：「經法院判決確定或調解、和解成立，終止借名登記之不動產返還移轉案件，非屬契稅條例第2條課徵範圍，無須申報課徵契稅。」
然而，對大部分的借名登記返還案件而言，可以被認定為借名登記並適用土地增值稅已經是在稅負上較好的結果。蓋出名人將不動產或高額財產返還予借名人時，借名人並沒有給付對應的金流，因此容易直接被認定為贈與，因而被課徵贈與稅。
而要證明借名登記，本身又相當困難，一方面借名登記通常不會有書面契約；縱使有，通常也不會進行公證，而事實上根據司法院函釋，是肯認借名登記為有效的無名契約，並類推適用委任的規定，但同時也認為若違反強行或禁止之約定者不得公證。在此前提之下，理論上，農地借名登記契約在土地法第30條2000年修正前亦不得予以公證，縱經公證亦屬無效。
另一方面，借名登記契約多為年代久遠，借名登記當時也未保存金流證明，甚且請求者可能係借名人之繼承人，致使借名登記的返還大部分因為缺乏證明借名契約的金流、契約證據，而必須以贈與方式返還，並被課徵相當之贈與稅。
二、借名登記是稅捐規避或稅捐逃漏
但另一方面，因借名登記財產所獲利益如何歸屬，稅法實務上又有不同之認定。
例如借用人頭名義，買賣不動產之獲利、借用他人之人頭帳戶操作股票等，均會被認為屬於借名人所獲之利益進而補稅並處罰。雖然亦有論者主張借用人頭名義，買賣不動產之獲利云云，惟若資金最後回流，或最後控制該資金獲取利益之人（例如由出名人以該資金為借名人購置財產）仍屬借名人，惟納稅者權利保護法第7條第8項但書也規定：「但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」此時納稅義務人是否於申報時，將課稅構成要件之重要事實充分揭露，不無疑義（例如資金回流是否有揭露？）。本文認為，該借名行為仍屬隱匿特定事實而逃漏稅捐，而非單純的非常規交易，甚且有學說主張，該行為應成立稅捐稽徵法第41條的逃漏稅捐罪。
但值得注意的是，實務見解上亦有以經濟實質為出發點，認定土地增值稅的稅捐客體是土地的增值，而非移轉行為，在法律形式以外，以實質課稅原則作為借名登記之課稅依據的判決，惟該判決仍遭上訴審廢棄。這麼一來，對於借名登記在稅法上的評價，就可能前後不一。若在判斷逃漏稅捐時，便以經濟實質認定利益歸屬於借名人，而返還借名財產時，卻以仍堅持屬於民事上的財產移轉而需課稅，難免有邏輯不一貫之質疑。本文認為，稅捐之評價仍須回歸到稅法的立法目的，也就是各稅目所欲評價之經濟實質的歸屬，因此，肯認借名登記構成稅捐逃漏，但借名登記的返還亦應依照實質課稅原則，認定尚未有土地增值的實現......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第34期 訂閱優惠
