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國際審計準則公報ISA_610(審計準則公報第73號「採用內部稽核人員之工作」)解析(中)

文章發表: 2020/07/07

賴柏錚

  • 國立臺北大學會計系碩士
  • 國立中興大學應用經濟學系博士班生
  • 執業會計師

三、採用內部稽核之工作

(一)確定是否可採用內部稽核工作,以及採用之領域及程度

1、確定就查核目的而言是否可採用內部稽核工作,以及可採用內部稽核工作之性質及程度:

  1. 該決定係屬查核人員之專業判斷。
  2. 查核人員在作該決定時,應執行之步驟包括:
    1. 評估內部稽核職能
    2. 確定可採用內部稽核工作之性質及程度

解析

  • 查核人員應考量內部稽核職能於組織中之定位,及相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度,以及內部稽核職能之專業能力,以判斷:
  1. 是否採用內部稽核工作
  2. 採用之性質及程度是否適當

(二) 評估內部稽核職能

1、查核人員應就查核目的評估下列事項,以確定是否可採用內部稽核工作

  1. 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度6
  2. 內部稽核職能之專業能力7
  3. 內部稽核職能是否應用系統化且嚴謹之方法(包含品質控制)8

2、影響查核人員評估內部稽核人員客觀性之因素,可能包括:

  1. 內部稽核職能(包括該職能之權責)於組織中之定位是否支持該職能免於偏頗、利益衝突或他人之不當影響。例如,內部稽核職能是否向治理單位或有適當權限者報告,或如該職能向管理階層報告,其是否亦可直接接觸治理單位。
  2. 內部稽核職能是否負有不相容之職責,例如同時負有內部稽核職能外之管理或營運職責。
  3. 治理單位是否監督與內部稽核職能有關之聘僱決策,例如決定其薪酬政策。
  4. 管理階層或治理單位是否以明文或慣例限制內部稽核職能,例如限制內部稽核職能將其發現與查核人員溝通。
  5. 內部稽核人員是否為相關專門職業團體之會員,致其有義務遵循與客觀性有關之專業準則,或其內部政策即可達成同樣目標。

3、影響查核人員確定內部稽核職能專業能力之因素,可能包括:

  1. 內部稽核職能是否依受查者之規模及營運性質獲得足夠及適當之資源。
  2. 受查者是否對內部稽核人員之招聘與訓練及工作指派訂定政策。
  3. 內部稽核人員是否經專業訓練且具備足夠之稽核能力。於評估時,查核人員考量之相關條件可能包括內部稽核人員是否具備相關專業證照及經驗。
  4. 內部稽核人員是否具備與受查者之財務報導及適用之財務報導架構有關之知識,以及內部稽核職能是否具備必要之技能以執行與財務報表有關之工作。
  5. 內部稽核人員是否為相關專門職業團體之會員,致其有義務遵循專業準則,包括持續專業進修規定。

解析

  • 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序愈能支持內部稽核人員之客觀性,且內部稽核職能之專業能力愈高時,查核人員愈可能於較多領域採用內部稽核工作。然而,即使內部稽核人員具備較高之客觀性,仍無法彌補內部稽核職能專業能力之不足。同樣地,內部稽核職能具備較高之專業能力,亦不能彌補內部稽核人員客觀性之不足。

4、影響查核人員確定內部稽核職能是否應用系統化且嚴謹方法之因素,可能包括:

  1. 內部稽核職能是否針對特定領域(例如風險評估、稽核程式、書面紀錄及報告)適當使用書面化內部稽核程序或指引,且其性質及程度與受查者之規模及情況相稱。
  2. 內部稽核職能是否有適當之品質管制政策及程序9

5、查核人員對所規劃採用內部稽核工作之性質及程度之決定

  1. 取決於:
    1. 查核人員對內部稽核職能於組織中之定位
    2. 相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度,
    3. 以及對內部稽核職能之專業能力所作之評估。
  2. 此外,查核人員作此決定時須考量
    1. 於規劃、執行及評估該等工作時所涉及判斷之程度,
    2. 以及所評估個別項目聲明之重大不實表達風險。

6、查核人員如作出下列判斷之一,則不得採用內部稽核工作

  1. 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序無法支持內部稽核人員之客觀性。
  2. 內部稽核職能缺乏足夠之專業能力。
  3. 內部稽核職能未應用系統化且嚴謹之方法(包含品質控制)。

(三)查核人員確定可採用內部稽核工作應有之考量

1、查核人員確定可採用內部稽核工作之領域及程度時,應考量因素如下:

  1. 內部稽核職能已執行或規劃執行工作之性質及範圍
  2. 內部稽核職能已執行或規劃執行工作與查核人員之整體查核策略及查核計畫之攸關性。

2、是否採用內部稽核工作,並不響會計師對所表示查核意見之責任,查核人員於考量所規劃採用內部稽核工作之程度後,應評估其於查核案件中是否仍有足夠之參與。【言下之意,即使採用了內部稽核工作,查核人員仍應負責案件之絕大部分工作】

3、於查核案件中,查核人員應作所有重大判斷,並避免不當採用內部稽核工作

  1. 由於會計師應對所表示之查核意見負責,因此,查核案件中應作之重大判斷不得由內部稽核人員執行或由其提供直接協助。
  2. 查核人員於查核案件中所須作之重大判斷,包括對下列事項之評估
    1. 重大不實表達風險。
    2. 所執行之測試是否足夠。
    3. 管理階層所採用之繼續經營假設是否適當。
    4. 重大會計估計。
    5. 財務報表揭露之適當性,以及影響查核報告之其他事項。
  3. 於下列情況下,查核人員應規劃採用較少之內部稽核工作,並由查核人員直接執行較多之工作
    1. 於規劃和執行攸關查核程序及評估查核證據時涉及較多判斷。
    2. 個別項目聲明之重大不實表達風險較高,尤其是存有須作特殊考量之顯著風險。
    3. 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度較低。
    4. 內部稽核職能之專業能力較低。
  4. 查核人員於規劃和執行查核程序及評估查核證據時涉及之判斷愈多,須由查核人員直接執行之程序愈多,係因僅採用內部稽核工作無法提供足夠及適切之查核證據。
  5. 所評估重大不實表達風險高低與採用內部稽核工作間之關係
    1. A.對某特定科目餘額、交易類別或揭露事項而言,所評估之個別項目聲明重大不實表達風險愈高時
      1. 查核人員規劃和執行查核程序及評估其結果時所涉及之判斷通常愈多。
      2. 查核人員須直接執行較多之程序,而於取得足夠及適切之查核證據時採用較少之內部稽核工作。
      3. 查核人員愈須取得更具說服力之查核證據,以因應所評估之較高重大不實表達風險,因此須直接執行較多之工作。
      4. 當所評估之重大不實表達風險非屬低度時,僅採用內部稽核工作不太可能將查核風險降低至可接受之水準。
    2. B.查核人員對顯著風險須作特殊查核考量,因此就有關顯著風險所能採用之內部稽核工作將僅限於涉及有限判斷之程序。
    3. C.查核人員評估內部稽核職能,及評估是否可採用內部稽核工作之性質及程度時,均可能使其重新評估重大不實表達風險,進而影響其對是否採用內部稽核工作及可採用內部稽核工作之性質及程度之判斷。

4、查核人員可採用之內部稽核工作,例舉如下

  1. 控制執行有效性之測試。
  2. 涉及有限判斷之證實程序。
  3. 觀察存貨盤點。
  4. 經由與財務報導攸關之資訊系統追蹤交易流程。
  5. 法令遵循之測試。.
  6. 非重要組成個體財務資訊之查核或核閱(未與審計準則公報第五十四號「集團財務報表查核之特別考量」之規定衝突時)

5、查核人員應於依與治理單位溝通所規劃查核範圍及時間之概要。如查核人員規劃採用內部稽核工作時,因該規劃係整體查核策略不可或缺之一部分,查核人員應就該規劃與治理單位溝通將如何採用內部稽核工作

(四) 確定採用內部稽核之工作

1、查核人員應閱讀與所規劃採用之內部稽核工作有關之內部稽核報告,俾對內部稽核職能所執行稽核程序之性質及範圍與相關發現取得瞭解。

2、查核人員如規劃採用內部稽核工作,應與內部稽核職能討論所規劃內部稽核工作之採用,俾作為協調各自作業之基礎。

  1. 查核人員與內部稽核職能討論所規劃內部稽核工作之採用俾作為協調各自作業之基礎時,可能討論之事項例舉如下:
    1. 工作之時點。
    2. 工作之性質。
    3. 工作之範圍。
    4. 財務報表整體重大性10及執行重大性。
    5. 預計選取項目之方法及樣本量。
    6. 對所執行工作作成之書面紀錄。
    7. 複核及報告之程序。
  2. 查核人員與內部稽核職能間之協調係屬有效之情況,例舉如下:
    1. 於案件執行過程中按適當之時間間隔進行討論。
    2. 查核人員告知內部稽核職能可能影響該職能之重大事項。
    3. 內部稽核職能告知且提供查核人員攸關之內部稽核報告,並告知其所獲悉可能影響查核人員工作之重大事項,俾使查核人員能考量該等事項對查核案件之影響。

3、為確認所規劃採用內部稽核工作就查核目的而言係屬適當,查核人員應執行以下評估11

  1. 內部稽核工作是否已適當規劃、執行、監督、複核及記錄。
  2. 內部稽核職能是否已取得足夠及適切之證據以作成合理之結論。
  3. 所達成之結論是否適當,以及內部稽核報告是否與所執行工作之結果一致。

4、查核人員於規劃及執行查核時保持專業上之懷疑至為重要,包括對使查核證據(例如,文件及管理階層對詢問之回應)之可靠性產生疑慮之資訊保持警覺。

  1. 於案件執行過程中與內部稽核職能之溝通,可協助內部稽核人員提醒查核人員注意可能影響查核工作之事項,進而使查核人員能於辨認並評估重大不實表達風險時將其納入考量。
  2. 此外,與內部稽核職能之溝通事項,顯示財務報表存有較高之重大不實表達風險或可能與已發生、疑似或傳聞之舞弊有關,查核人員於辨認導因於舞弊之重大不實表達風險時,亦可將其納入考量。

5、查核人員於評估內部稽核職能所執行工作及所達成結論之品質時,可執行之查核程序包括:

  1. 重新執行
  2. 查詢內部稽核職能之適當人員。
  3. 觀察內部稽核職能執行之程序。
  4. 複核內部稽核職能之稽核程式及工作底稿。

6、重新執行

  1. 重新執行,係指查核人員獨立執行程序以驗證內部稽核職能所達成之結論。其目的可藉由檢查內部稽核職能已檢查之項目而達成,或於無法執行前述檢查時,藉由檢查足夠之未經內部稽核職能檢查之其他類似項目而達成。
  2. 相較於查詢、觀察及複核等查核程序,重新執行可對內部稽核工作之適當性提供更具說服力之證據。儘管查核人員無須對所採用內部稽核工作之每一領域重新執行,仍須就規劃採用之內部稽核工作整體重新執行部分工作。
  3. 查核人員所執行查核程序之性質及範圍應反映其就下列事項所作評估之結果,並應對部分擬採用之內部稽核工作予以重新執行
    1. 涉及判斷之程度。
    2. 所評估之重大不實表達風險。
    3. 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度。
    4. 內部稽核職能之專業能力。

解析

  • 查核人員重新執行之領域可能著重於:
  1. 內部稽核職能於規劃和執行稽核程序及評估其結果時涉及較多判斷之領域。
  2. 重大不實表達風險較高之領域。

7、有以下情況之一,查核人員須對內部稽核工作整體執行更多之查核程序,方能支持其採用內部稽核工作以取得足夠及適切查核證據之決定:

  1. 所涉及之判斷愈多
  2. 所評估之重大不實表達風險愈高
  3. 內部稽核職能於組織中之定位及相關政策與程序支持內部稽核人員客觀性之程度愈低
  4. 內部稽核職能之專業能力愈低

8、於查核工作結束前,查核人員應重新評估對內部稽核職能所作評估,及採用內部稽核工作採用之性質及程度之決定,是否仍屬適當。

註釋

  1. 客觀性係指於執行工作時不使偏頗、利益衝突或他人之不當影響損及專業判斷之能力。 返回內文
  2. 內部稽核職能之專業能力係指使其能依適用之專業準則嚴謹執行工作,所須取得並維持之知識及技能。 返回內文
  3. 內部稽核作業與其他部門所執行監督控制作業之區別,在於內部稽核職能應用系統化且嚴謹之方法規劃、執行、監督、複核及記錄其作業。 返回內文
  4. 例如審計準則公報第46號「會計師事務所之品質管制」中可適用於內部稽核職能之政策及程序(例如與領導階層對品質管制之責任、人力資源及案件之執行有關者)或相關專門職業團體對內部稽核人員所訂定準則中之品質管制規定。 返回內文
  5. 如適用時,除財務報表整體重大性外,亦包括特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性(and, if applicable, materiality level or levels for particular classes of transactions, account balances or disclosures) 返回內文
  6. 查核人員對規劃採用之內部稽核工作所執行之查核程序,可作為評估內部稽核工作整體品質及內部稽核人員客觀性之基礎。 返回內文

延伸閱讀

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  3. 國際審計準則公報ISA_620(審計準則公報第71號「查核人員專家」)解析

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