林榮華
- 曾任台北國稅局稅務員
- 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師
壹、前 言
有關於地方特別稅之徵收，近年已發生數件訴訟，其爭點主要涉及經由地方議案議決通過之自治條例所徵收之特別稅稅率，是否受到地方稅法通則第4條第1項調高上限之限制？此等爭議，因涉及中央對於地方自治團體之財政自主權干預，恐有使憲法上地方自治之制度性保障落空，而有違憲之虞，故實值探討。前揭訴訟中，最高行政法院已作成110年度上字第295號行政判決，惟其判決就前揭規定解釋之結果是否合憲及妥適？本文將就該判決內容加以分析，以助釐清。
貳、案例事實
甲公司自2017年7月1日起至同年12月31日止，於花蓮縣境內開採礦石1,090,500.46公噸，乙地方稅務局經經濟部礦務局依「礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後，按2016年6月28日制定公布之「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱2016年自治條例）第5、6條規定，以2018年A函（下稱原處分）核定課徵礦石開採特別稅應納稅額新臺幣（下同）76,335,032元（＝1,090,500.46公噸×70元）。甲公司不服，申請復查，經乙地方稅務局作成復查決定駁回，甲公司提起訴願，亦遭決定駁回，甲公司猶有不服乃提起行政訴訟，案經原審法院判決將訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。乙地方稅務局不服，乃提起本件上訴。
一、原判決理由
(一) 我國對於地方立法權之保障，在地方制度法第26條第4項規定，對於未定有罰則之自治條例採取事後監督制度，然該規定之備查程序，與國會之立法程序仍屬有別，故經由地方議會機關制定陳報上級機關核備之自治條例，不具有法律之法位階。因此，自治條例縱經中央主管機關備查，對於該條例有無地方制度法第30條第1項所指與憲法、法律牴觸而無效之情事，法院得予以審查。
(二) 綜觀花蓮縣礦石開採特別稅自治條例（2009年1月12日制定，下稱2009年自治條例）、花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例（2012年10月18日制定；2016年6月28日廢止，下稱2012年自治條例）、2016年自治條例（2016年6月28日制定），其內容包括立法目的、租稅客體、課稅用途，雖有文字少許出入，但實質上係同一稅目之地方稅條例之制定與更迭修正。花蓮縣政府在2012年自治條例之施行期間屆至前廢止，並於廢止同日旋公布施行2016年自治條例，等同於2016年自治條例係持續至2012年自治條例核課特別稅，惟將規定稅率由每公噸10元調整為每公噸70元，已逾地方稅法通則第4條第1項本文規定：「直轄市政府、縣（市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於30%範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。」係屬違法。
(三) 前揭自治條例所核課之地方特別稅，其體例均以稅則為之，也陳報中央主管機關亦為主管稅賦之財政部備查，並以稅捐稽徵法為原則法，補充適用上之不足，且其雖規定供作維護景觀復育之用，然所剩收入稅款之用途並未限定而無「專款專用」之限制，自非屬環境公課，上訴人因而諉稱無地方稅法通則之適用，實屬避就之詞。從而，雖以採取礦石為課稅標的，固屬合法，惟原處分所據以核計稅額之系爭自治條例第6條以每公噸70元計徵稅額之規定，牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高上限，而屬無效，即原處分之稅額計算自屬無據，乃屬違法。
二、本案判決理由
(一) 財政收支劃分法第7條、地方制度法第67條第2項等，均明確指示地方稅之課徵應遵守地方稅法通則之規定，包括課稅權之賦予及其框限之節制。佐以地方制度法第26條第4項規定，對於未定有罰則之自治條例採取事後監督制度。可知，國家對於地方自治團體之核心自治事項，具有監督權限，以確保地方自治團體辦理自治事項之合法性。
(二) 法典中有定義性或說明性之條文，應以之作為同一體系內法律解釋之基礎。地方稅法通則第2條明文已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類，而確立其射程範圍。故同法第4條關於調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同解釋。況徵諸2009年自治條例原規定稅率為每公噸4元；於施行逾2年後，經地方議會提案修訂提高為每公噸5.2元，即將稅率依法定上限30%予以提高，迄施行年限4年屆滿，可知其課徵之初確有遵守地方稅通則第4條不得逾30%之上限及2年內禁止提高之期限規定之情事。又在法無明文區別地方稅有「法定地方稅」及「任意地方稅」之分時，主張任意地方稅不受地方稅法通則第4條限制之法律見解，並無憑據。
(三) 地方課稅權之賦予，係提供地方自治團體自籌財源之法律權源，在地方自治團體已有中央統籌分配補助款，及其他非稅公課等財源收入下，應在歲出不足或有建設推展之必要時，始得例外為之，自不應容許特別稅等條款長期存在，因而規範地方稅法通則第3條第2項規定，以限制特別稅等條款之有效期限，並要求定期檢討重行辦理立法事項，避免濫行徵收特別稅。執此，地方稅法通則第3條第2項，應按有利於人民之方向適用，方符其精神。故解釋上，基於對於法之信賴及法安定性，一個課徵特別稅自治條例最長應為4年，如有提高稅率，其輻度應不超過原訂稅率之30%；如在年限屆滿前提前廢止，結果上應是有利於人民之稅賦減少或免除。2016年自治條例之立法，係2012年自治條例之施行期間未屆前，予以廢止，並同日公布，在第6條規定以每公噸70元計徵稅額，為2012年自治條例規定之每公噸10元之7倍，因此其廢止非在利於人民，乃為規避適用地方稅法通則第4條第1項提高稅率之上限限制，加重人民負擔。換言之，花蓮縣議會捨棄依循前次模式（即透過修法增加稅負且不逾原稅率30%之稅率之方式）不為，而以形式上經議會審議廢止，再通過2016年自治條例，以達到在2012年自治條例施行期限內提高無上限限制稅率之目的，係屬違法。
(四) 同一法律爭議，前經臺北高等行政法院以系爭條例第4條等規定牴觸憲法第7、19、23條等規定為由，聲請釋憲，惟經大法官決議不受理。由於本件經司法審查認為無效者，為系爭自治條例第6條之稅率，非指系爭條例無效，仍肯認其轄區內採礦行為課稅屬合法，並無框限上訴人礦石開採特別稅之課徵，故無違反憲法上關於地方自治之制度性保障的情形......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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