黃瓊瑤
- 雲林科技大學會計系教授
壹、緒 論
近年來，極端異常氣候造成前所未有的重大災情，以及資源快速枯竭等緊急挑戰下， 全球不斷倡議企業社會責任（corporate social responsibility, CSR），其中的三大關鍵支柱就是環境、社會與治理（environmental, social, governance,ESG），因此，有關節能減耗、減碳減排、生物多樣性、重視勞工權益與人權、健康與安全，以及強化董事會效能與組織管理機制等議題，備受國際社會重視，同時亦須將企業永續議題表現成效進行報導溝通，來回應各方利害關係人之需求與期待。
另為了防範氣候變遷問題持續惡化，2050年達成淨零排放已成為各國轉型的重要發展策略，以避免氣候災難加劇。歐盟於2021年7月14日正式公布碳邊境調整機制（Carbon Border Adjustment Mechanism,CBAM），希望透過「污染者付費」原則來為碳排放定價，使其變成一種經濟誘因並促進具體減碳行動的實踐。其最新表定時程是自2023～2025年為過渡期間，企業僅需申報產品碳含量及在排放地（產地）支付碳價的相關證明。但自2026年起就會正式課徵碳邊境稅，其中電力、水泥、化學肥料、鋼鐵、鋁等五大高碳排產業產品之直接排放訂定為第一波適用的產業範圍，歐盟後續仍有權擴大管制產業範圍，並增加間接排放的相關規範，其他國家如英國、美國、日本與韓國等，預期未來也可能會跟進。
至於資訊透明化與報導方面，國際上對於各項永續法規也不斷與時俱進修訂，以促進各國更一致性地揭露標準，也共同努力監管ESG各指標的落實程度。國內部分，根據CSRone永續智庫和國立政治大學商學院信義書院於2021年3月26日發表的調查結果顯示，2020年《台灣企業永續報告書》的出版量首次突破600本，表示CSR與ESG的永續思潮已受到越來越多企業的支持與迴響，透過企業定期對永續的承諾及執行成效之透明化，來與利害關係人保持良性互動溝通，也可進一步反饋到企業營運，強化韌性管理之彈性因應能力。
綜合前述，臺灣為一高度外銷導向的經濟體，受到國際社會永續思維的影響，越來越多企業期望透過不斷創新與ESG具體實踐來創造組織更高價值，然而很多企業仍不清楚應專注在哪些ESG特定議題與目標上，以及如何才能有系統地建構、落實執行、監控回饋成效及報導，進而提高長期財務績效之表現。本研究引入平衡計分卡策略管理工具，發展可將重大性ESG議題與策略管理、日常營運、管理控制資訊系統及報導加以整合，將多套管理制度整合成一套，形成實務可操作化且有差異化的策略性ESG執行與永續報告體系。
貳、文獻探討
一、ESG與策略管理
相較於傳統財務報表，ESG涵蓋環境、社會與治理層面，是以非財務性資訊為主，其與企業的長期成長力及公司價值創造力有著緊密的關聯性；其中，環境面（Environmental）涵蓋了氣候風險、污染及廢棄物、能源使用與管理，以及環境相關議題；而社會面（Social）主要包括職業安全衛生、人權、勞工政策及產品責任、慈善策略與社會參與等議題；至於公司治理面（Governance）則包含了董事會組成與運作成效、風險管理、稅務治理、個人資料保護與反洗錢等議題。
儘管國內許多企業為了及早因應國際永續潮流，以及未來供應鏈管理的相關規範，而積極參照產業最佳實務來採取行動，例如，建置環境管理、水管理、廢棄物管理系統，且在執行後確實也能帶來營運效率的提升和改善，同時也強化組織生存的合法性地位；然而，策略的核心在於強調與眾不同，且要能長期有效地達成環境、社會與治理三項目標，來提升組織價值創造力與持續帶來獲利成長，因此須思考如何緊密結合自身核心業務，並可對社會產生重要影響力的領域來著手，才能創造與達成具差異性、聚焦且連貫一致的策略性ESG目標，形成競爭優勢來源，並帶動企業成長的新契機。
Porter與Kramer（2011）提出「共享價值」（Creating Shared Value, CSV）觀點，主張企業可透過運用策略規劃與管理，以便在協助解決社會問題的同時，創造社會價值與提升企業品牌形象，例如，Uber、Ubike與Airbnb的共享經濟平臺，PackAge+配客嘉循環包裝系統即是將產品服務化的成功案例，其透過與消費者建立長期之契約關係，消費者可依使用量來付費，變成一種循環經濟的新型態商業運作模式，抑或是藉由修復二手商品再交易來重新賦予產品價值，除可滿足特定客群之消費需求，也能延長產品的使用期限。另外，汽車銷售搭配種樹活動來降低碳排放對生態環境所造成的負面衝擊，或是重新設計包材進行減塑行動；以及餐飲業者在確保即期食材新鮮、安全的前提下，免費提供給社福機構來減少食物浪費的同時，也造福了弱勢族群。換言之，企業在創造經濟價值之餘，同時也為社會及環境帶來正面效益或社會影響力，同時也讓企業持續累積品牌的聲譽與影響力，所以可以持續創造競爭優勢，並妥善管控潛在風險。
綜上所述，近年來企業的經營思維已有了新的轉變，ESG已成為組織重要的策略性管理議題，組織若能發揮自身優勢來掌握外部市場機會，制定適合自身的策略性ESG目標，並連結到日常營運程序中，透過組織成員全面共同落實，同時積極管理與利害關係人的關係，將能進一步與競爭對手產生區隔，創造持續競爭優勢來源。
二、重大性ESG議題的辨識與目標擬訂
那要如何辨識重大性ESG議題來聚焦，並有系統地長期投入呢？基於產業特性的差異，利害關係人對於不同產業ESG關注議題也會不同。舉例而言，高科技產業生產過程中容易導致高汙染與高耗能特性，利害關係人會特別關注企業如何減少能源消耗與降低汙染排放的問題。至於能源與運輸產業部分，則會更關注企業如何轉向低碳經濟的創新運作模式，以及零售通路業產業內之企業，會如何從產品與服務的設計源頭，重新思考回收再利用的創新循環經濟，或是延長產品使用壽命等創新做法，來發揮企業對社會的正面影響力。因此，要落實策略性ESG的第一步驟，需先鑑別出所屬產業重大性的ESG議題，以及具前瞻性驅動的相關議題，並結合自身的優勢條件來擬訂策略性ESG目標，才能創造出具差異化且能系統性地連貫落實，創造長期競爭力。
另外，在規劃重大性ESG議題時，則須包括由內而外（Inside-out Approach）與由外而內（Outside-in Approach）兩大部分，其中由內而外強調董事會及高階主管需支持且親自參與，並將重大性ESG議題納入公司策略規劃的一環。至於由外而內部分，較著重於利害關係人對企業之期待與具前瞻性新趨勢的掌握，最後再將蒐集到的完整資訊加以檢視與議和，擬訂策略性ESG目標，並融入公司整體策略規劃的一環。
由組織要創造長期競爭優勢觀點來看，除了需有好的策略規劃外，另一重點就是要將規劃好的策略目標與日常營運連結來加以落實執行， 兩者缺一不可。Kaplan與Norton（1992, 1993）所倡導的平衡計分卡（Balanced Scorecard, BSC）制度就是很好的策略管理平臺，其有效結合了組織願景與使命、策略規劃、預算與管理控制、績效評估與改善行動等，形成一完整的推行架構，引導與協同組織成員朝共同目標來努力。
本研究引入BSC制度，將企業的重大ESG議題與公司策略連結，另透過BSC的目視化溝通方式，亦可協助企業更清楚其ESG在公司定位與策略中所扮演的角色；且於規劃階段即與國際永續資訊揭露準則加以對應參照，擬訂出各策略目標的關鍵績效指標（ Key Performance Indicators,KPI）與目標值，以更有效地對內及對外進行溝通報導。其次，透過BSC亦可串聯營運規劃與預算管理的功能，來讓企業的ESG行動能與日常營運活動相銜接。最後，藉由執行中的進度管控及執行後的績效評估與報導，來確保ESG能被有效地執行與落實。
【圖一】係融合重大ESG議題之永續性BSC之策略地圖架構，其呈現出以BSC制度作為策略性管理工具來落實執行，有助於強化與溝通ESG議題如何融入公司策略目標，並獲得必要的資源配置來落實執行，以達成財務性與非財務性之雙重目標。主要觀點彙整如下：
(一) BSC可提供財務與非財務性指標來評估管理者活動與執行成效。
(二) BSC 可針對企業經營活動與技術、人力、資訊科技及其他相關的基礎設施等資源，進行整體性的資源布署評估。
(三) 可擴充BSC的顧客構面，以顧客觀點同時考量ESG層面之利害關係人權益，形成營運流程管理的一環，除可直接影響財務構面外，亦可透過顧客構面再間接影響財務構面。
(四) BSC是一目標導向的系統（Goaloriented System），可以一致的方式評估ESG等非財務性目標的有效性。
(五) BSC 是一行動導向的系統（Action-oriented System），可監控與持續改善績效。
三、國際永續報告準則與第三方查證
由前面之論述可知，將ESG與公司策略加以連結，有助於系統性地落實執行策略性ESG目標，並定期揭露組織如何因應ESG挑戰之作為與成效來與利害關係人溝通，同時企業也能持續自我回饋來學習成長。至於應揭露哪些資訊種類（廣度）與範圍（深度）也是實務界感興趣的課題。目前全球永續性報告協會（ Global Reporting Initiative, GRI）之獨立準則制定單位Global Sustainability Standards Board，於2016年10月19日已發布全球永續報告準則（GRI Standards），並自2018年7月1日起取代G4永續性報告指南；另永續會計準則委員會（Sustainability Accounting Standards Board, SASB）所制定的揭露準則，較關切可能會影響財務績效的重大永續要素之鑑別，作為投資人進行決策之參考依據，另為了兼顧「財務重大性的聚焦」與「同業間可比較性」目標，其也分別針對11項產業別與77項特定行業來進行編製的指引。
近兩年來，全球在新冠疫情的衝擊下，使得投資人與利害關係人更加關切非財務性資訊對於財務性資訊帶來的實質影響力，並期許企業提升ESG具體行動與執行成效的資訊揭露。而GRI與SASB為了回應此些利害關係人之需求，於2020年7月12日聯合發表最新合作聲明，將共同致力於兩種揭露標準之間的差異說明，來提供社會大眾更明確的資訊。另外，國際金融穩定委員會（Financial Stability Board）考量國際間對於氣候相關財務資訊的日益重視， 於2015 年也成立了任務工作小組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures, TCFD），專注於低碳轉型經濟及氣候相關的風險與機會之相關資訊揭露規範擬訂，主要目的是讓投資人及相關利害關係人更加容易評估企業對於氣候議題的因應內容與作為。
透過前述國際組織對於永續報告準則的共同推動與努力，相信這些非財務性資訊的揭露要求與期待會再提高。而為了協助持續強化非財務報導的確信品質，國際審計與確信準則理事會（ International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB ） 與世界企業永續發展協會（World Business Council for Sustainable Development, WBCSD）合作，於2021年4月6日公布「Non-Authoritative Guidance on Applying ISAE 3000 (Revised) to Extended External Reporting (EER) Assurance Engagements」的新指引，來強化延伸式對外報導（Extended External Reporting, EER ）的確信議合（assurance engagement）過程品質，主要目的是為了提高永續報導的可靠度與確信報告的可信任度，滿足資訊使用者決策之需求。
綜合前述，在全球日益關注與強調ESG作為的時代，企業若能提高對利害關係人關注議題與具前瞻性關鍵領域新趨勢之辨識能力，並將之融入公司營運流程中來加以落實執行與定期揭露報導，有助於強化公司經營體質、持續精進改善，成為創新與提升組織價值創造力重要來源......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第48期：租稅處罰相關議題探討 訂閱優惠
