編輯部
壹、前 言
營業人明知本身並無銷貨事實，卻填製不實之統一發票給予其他營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，該項行為將觸犯稅捐刑罰幫助他人逃漏稅捐，按稅捐稽徵法第41條規定，得處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金；又同法第43條亦明定稅務人員、律師、會計師及記帳士等合法代理人有教唆或涉嫌幫助他人逃漏稅者，加重刑責至二分之一。報稅代理人本應遵守職業道德規範服務社會，以促進公共利益與維護經濟活動之正常秩序。會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，否則如有犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽之情事者，應付懲戒。同樣，記帳士有幫助、教唆他人逃漏稅捐，經移送法辦等情事者，亦將構成交付懲戒之事由。本文藉由臺灣高等法院臺中分院105年度上易字第321號民事判決及104年度上訴字第831號刑事判決之案例事實（如下所述），探討報稅代理人幫助納稅義務人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之相關法律責任。
貳、案例事實
甲記帳士事務所的A君受託為乙公司處理會計記帳及稅務申報等業務。A君向乙公司經理B君表示，因乙公司存貨過高，恐將遭國稅局查帳，故由A君指導並提供丙公司等四家公司名單予乙公司業務經理B君，開出乙公司對上開公司之銷貨發票，接續填載不實銷售事項於銷項統一發票而製作不實會計憑證，供作丙公司等四家公司等營業人之進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助其他營業人逃漏營業稅，致乙公司遭罰鍰100萬元，並同時損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性，而觸犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，經臺灣高等法院臺中分院以104年度上訴字第831號刑事判決判處應行有期徒刑1年；則A君對於乙公司受裁罰之罰鍰應否負損害賠償之責？乙公司應否負與有過失責任？每月反覆開立不實之統一發票，其行為應如何認定罪數？
參、案例解析
一、損害賠償責任
按因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。故意以背於善良風俗之方法，加損害於他人者亦同，民法第184條 第1項定有明文。本項規定前後兩段為相異之侵權行為類型。關於保護之法益，前段為權利，後段為一般法益，關於主觀責任，前者以故意過失為已足，後者則限制須故意以背於善良風俗之方法加損害於他人，兩者要件有別，請求權基礎相異，訴訟標的自屬不同。前開條文第1項後段「故意以背於善良風俗方法加損害他人者，亦同」規定，所保護之法益為受害人之利益，即因權利被侵害而生「純粹經濟上損失」或「純粹財產上損害」，「純粹經濟上損失」乃對不確定的人於不確定期間而負不確定數額之責任，與因權利受侵害者不同，故法律條文限定須於違背善良風俗之情形下適用之。
(一) 相當因果關係
最高法院48年度台上字第481號民事判例要旨謂：「損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，並二者之間，有相當因果關係為成立要件 」，可知行為與損害間之因果關係，我國實務係採相當因果關係 說，請求侵權行為損害賠償者，應就「侵權行為」與「損害發生」間具相當因果關係之成立要件負舉證責任。
案例中，A君受甲記帳士事務所所託為乙公司處理會計記帳及稅務申報之業務，竟與乙公司之業務經理B君共同製作不實會計憑證，幫助其他營業人逃漏營業稅；又乙公司之帳務及報稅事務均委任A君處理，由B君及丙公司等四家公司負責人於地檢署偵查中之陳述，證實B君與上開四家公司負責人均不認識。B君係誤信A君向其稱乙公司之存貨帳過高，恐將遭國稅局查帳，故經A君建議並主動提供上開四家公司名單而開出銷項發票，故B君並無幫助他人逃漏稅之故意，就其所開發票遭A君供作上開四家公司沖銷抵稅之用並不知情，B君因A君之違法行為致遭判刑，乙公司亦因此遭裁罰100萬元。從而乙公司遭裁處罰鍰100萬元，與A君經刑事確定判決所認定之違法行為間具有相當因果關係。
(二) 與有過失責任
損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額或免除之，民法第217條第1項定有明文。此項規定之目的，在謀求加害人與被害人間之公平，故在裁判上法院得以職權減輕或免除之 。稅捐稽徵機關於承辦本件違章案件時發現，乙公司有銷貨應開給二聯發票，未依規定開立，而轉開三聯式發票給非實際交易的營業人，故按稅捐稽徵法第44條規定，應給予憑證而未依規定給予，銷售額計30,892仟元，予以處罰100萬元。B君自2007年9月間擔任乙公司之業務經理，負責乙公司電話卡之銷售業務、統一發票等商業會計憑證之取得及開立等事項，為公司法第8條第2項規定之公司負責人，亦為商業會計法第4條所稱之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務。A君受託為乙公司及丙公司等四家公司處理會計記帳及稅務申報等業務，為稅捐稽徵法第43條第2項所稱之合法代理人，亦為商業會計法第71條第1款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員。B君、A君以乙公司名義，針對丙公司等四家公司分別開立不實發票行為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。B君、A君各被判處有期徒刑1年10個月及1年之罪刑。
受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。民法第544條定有明文。記帳士不得幫助或教唆他人逃漏稅捐，對受委任事件，不得有不正當或廢弛其業務上應盡之義務，為記帳士法第17條第5、6款分別定有明文。A君係記帳之專業人員，就其工作範圍內本應負善良管理人之責任，其受託為乙公司處理會計記帳及稅務申報之業務，竟與乙公司之業務經理B君共同製作不實會計憑證，幫助其他營業人逃漏營業稅，致乙公司遭罰鍰100萬元，自屬違背善良管理人注意義務，依記帳士法第18條、民法第544條規定，A君對於委任人自應負賠償之責。但由於乙公司業務經理B君於執行業務範圍內，代表乙公司，因與A君共犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪，乙公司自有可歸責事由。法院認定本案A君係專業人員，負善良管理人責任，就乙公司之損害，應負五分之三之過失責任，乙公司應負五分之二責任，乙公司請求A君賠償60萬元之損害，自屬有據......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第47期：國際稅務新發展及因應策略 訂閱優惠
