編輯部
壹、前 言
近期於新冠肺炎疫情下，不斷出現財報地雷事件，公開發行公司屢傳發生管理高層涉嫌掏空公司資產等舞弊情事，不僅造成企業形象及財產之損害，亦導致無法挽回之負面衝擊。於內部控制及審計上，可發現伴隨疫情而來的乃是更高的舞弊風險，不法手段與樣態在企業營運中亦不斷改變；尤其是臺灣營運總部對於海外營運據點偵測、防範公司舞弊之內控上，往往顯得鞭長莫及，不易有效管理及進行舞弊偵防，以致無法事前預防以降低舞弊情事之發生。在疫情肆虐全球下，會計師所面對的是更加嚴峻之企業舞弊風險，更應格外注意企業舞弊態樣之發展。本文透過實際案例探討企業境外舞弊與不當行為之內容及手法，以及會計師所面臨之審計風險。
貳、企業舞弊與審計風險實例
一、 收入認列判斷之風險
會計師對於受查公司帳列之主要營業收入，未查明其內容及其分類是否適當，且未於執行證實查核程序時確認營業收入之認列是否依一般公認會計原則規定辦理；以及對寄銷、經銷等銷售型態之交易中，是否查明受查公司帳務記載是否與合約規定相符等情事，為會計師於查核財務報告有關收入認列之常見缺失事項。
(一) 收入認列之要件
「……收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」，為商業會計法第10條第2項所闡明「權責發生制」之意涵。又同法第59條規定：「I.營業收入應於交易完成時認列……。II.前項所稱交易完成時……指交付貨品或提供勞務完畢之時而言」；然自102年度起，上市（櫃）公司認列收入之標準，須符合國際會計準則第18號（International Accounting Standards, IAS 18）公報規定所列之審查項目，進一步闡釋銷售商品應符合五個條件時認列收入：第一個條件是企業已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方；第二個條件就是企業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持有效控制；第三個條件是收入金額能可靠衡量；第四個條件是與交易有關之經濟效益很有可能流入企業；及第五個條件就是與交易相關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。換言之，倘若收益並非很有可能流入企業，或該收益不能可靠衡量時，亦即該收益之「收現性難以合理確定」，即不應認為該可能收益項目已符合可實現之要件，依權責發生制認列收入之會計處理準則而言，應待該收益項目已到達很有可能流入企業且收益能可靠衡量時，方得將該收益認列為該歸屬年度內，營利事業之收入項目內申報。
(二) 實務案例
本文藉由下列實際案例探討企業交易安排之不當行為內容與手法，分析會計師於查核判斷收入認列之要件時，所可能面臨之審計風險。
◎案例一
據報導指稱，A公司負責人等人涉勾結中國大陸的B公司，如【圖一】所示，由B公司向A公司下單，並支付120天到期的信用狀，再向B公司所指定的境外供貨商下單，由供貨商出貨給B公司指定的境外收貨人。檢方調查負責人等人所指定之收貨公司負責人，為在臺灣之人頭，且相關交易之收貨單亦是利用彩色列印充數備查，財報均揭露有鉅額應收帳款，涉進行海外假交易美化財報。另據A公司與B公司所簽署之買賣契約約定，賣方（A公司）將貨物交給買方（B公司）指定收貨人時，賣方應要求收貨人簽署「貨物驗收單」，以證明買方客戶已實際接收貨物；賣方將貨物實際交給買方客戶後，應向買方提供相關單據（商業發票、買方指定收貨人簽署之貨物驗收單、交貨通知單、裝箱單及交貨物流單據等），買方收到上述單據後兩個工作日內完成審核，審核交貨無誤的，向賣方出具買方簽署之「收貨確認書」一份，該「收貨確認書」為賣方最終完成向買方交貨之必要證明，且若無買方（B公司）確認之交易，則與買方無關，買方不承擔任何責任。
解 析
1.風險及報酬移轉之判斷
通常會計師於衡量收益認列為該歸屬年度之查核，會觀察交貨流程之查核程序時，檢視之相關買賣交易之文件，例如：檢視客戶簽收之貨物簽收單（Delivery Note）、報價單、訂單、銷（出）貨單、裝箱單、送貨單、銷貨發票、收款通知單等文件，以確認受查公司出售之貨物是否確實已交運。貨物實際移交前發生的一切費用及風險由賣方承擔，貨物實際移交後發生的一切費用及風險由買方承擔。公司將貨物運交予買受人後，公司對貨物實體已不具控制力。賣方憑信用狀並附商業發票、裝箱單、買方簽署的「收貨確認書」等單據向指定銀行議付。
惟案例一雙方買賣合約另為約定以買方簽署之「收貨確認書」為賣方最終完成向買方交貨之必要證明，且賣方與買方客戶間若無買方（B公司）確認之交易與買方無關，買方不負擔任何責任，故A公司交貨予B公司指定客戶後，尚需取得B公司出具之「收貨確認書」，始能證明其向B公司完成交貨。基此，會計師懲戒委員會認定本案買賣合約對A公司實際交貨予B公司指定客戶後，至取得B公司簽署之「收貨確認書」前，合約交易雙方之貨物風險承擔及相關權利義務之規範前後不一致且有未明，賣方已移轉貨物風險，惟尚未取得買方之收貨證明據以認列銷貨收入及應收帳款；又系爭合約未明定B公司審核交貨無誤後向A公司交付其簽署「收貨確認書」之時限，致A公司承擔前開貨物風險之時限未定，合約內容顯有不合理之處。貨物縱已交運，在B公司出具收貨確認書（Cargo）前，依合約既不承擔任何責任，以致無法確認A公司是否確實取得該筆銷貨對應之收款權利；雖會計師已於財務報告揭露相關收入及收款資訊，但於財務報告揭露前述事項仍無法替代會計師應就A公司與B公司簽署權利義務未明合約之事實，重行評估買賣合約之合理性及銷貨收入認列時點之影響，尚難謂A公司銷貨收入認列時點已符合國際會計準則第18號公報「收入」）（下稱IAS 18）第14段(a)、(d)有關企業已將商品所有權之重大風險和報酬移轉予買方及與交易有關之經濟效益很有可能流入企業等條件，因而被認定會計師未就交易合約評估銷貨收入認列時點之妥適性，核有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第3款第4目及審計準則公報第1號第2條之規定。
2.過水交易之審計風險
另外，案例一中B公司向A公司下單，並支付120天到期的信用狀，再向B公司所指定的境外供貨商下單，由供貨商出貨給B公司指定的境外收貨人，業界常以「過水遊戲」或「過水交易」稱之。此類型交易流程之安排，通常毛利較低，亦可能涉及假交易「買空賣空」之模式而被視為虛增營收、美化財報，過度膨脹公司營運能力，誤導投資大眾之行為。IAS 18就代理交易之認列方式，於該公報a部分中第8段載明：「於代理關係中，經濟效益流入之總額包括代委託人收取之金額且該金額並未導致企業權益之增加。代委託人收取之金額並非收入，佣金方為收入」；於該公報b部分第21段則補充係委託人（主理人）或代理人之判斷標準為：「判斷企業係作為委託人或代理人時，需要對所有攸關事實及情況之判斷及考量」、「當企業暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬時，該企業為委託人。企業作為委託人時所顯現之特性包括：(1)企業對提供商品或勞務予客戶或完成訂單負有主要責任，例如，對客戶是否接受所訂購或購買之商品或勞務負有責任；(2)企業於客戶下訂單之前或之後（於運送途中或退貨時）承擔存貨風險；(3)企業有直接或間接訂定價格之自由，例如藉由提供額外之商品或勞務之方式；(4)企業對客戶應收之金額，承擔客戶之信用風險」。基此，有關賺取一定比例或金額之利潤，係代理人顯現之特性之一；惟承擔顧客之信用風險，係主理人顯現之特性之一。於會計上判斷某筆收入應以總額認列為銷貨收入，或以淨額認列為佣金收入，須就所有相關交易情況為綜合判斷及考量，且倘企業暴於與銷售商品或提供勞務有關之重大風險與報酬時，應認該企業為委託人，並將所得收入以總額認列為銷貨收入；若僅單就賺取一定比例或金額之利潤及需承擔顧客之信用風險特性，實難以直接判定，以致於會計實務上受查公司究屬主理人或代理人，時有爭議，而會計師應更審慎評估......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第50期：房地合一稅非自願交易爭議探討 訂閱優惠
