【案例事實與問題意識】

甲會計師受A公司委託進行投資B公司前的盡職調查（Due Diligence, DD），針對B公司的投資風險與投資價值進行評估。甲會計師為調查B公司財務面，遂向平時負責B公司簽證的會計師乙借閱近年財報的工作底稿。但此時乙會計師提出預擬的「借閱免責函」，要求甲須同意內容後回簽，始願意借閱，其中載明：「一、貴事務所不得將借閱過程中所取得之資訊，包括本事務所工作底稿所列之查核程序與查核結果，作為貴事務所出具與B公司相關盡職調查意見之依據。

二、對於本事務所之查核工作，是否依照一般公認審計準則及會計師查核簽證財務報表規則與其他相關法令之執行，不得以口頭或書面方式，對主管機關及任何他人表示任何看法。

三、貴事務所不得提供任何與本事務所查核品質有關之專家證詞、訴訟服務或承接相關服務。」

甲同意回簽並取得乙之工作底稿後，從中赫然發現B公司前年有一筆重大異常交易，認為有掏空、洗錢疑慮，而乙在簽證報告中未揭露此事。試問，甲得否向A公司報告此情？甲得否以簽署免責函為由，拒絕接受主管機關的行政調查，或拒絕以證人身分向司法機關作證？又若甲向行政、司法機關透露關於乙的違法情事，乙得否依免責函之約定，告發甲觸犯刑法洩漏業務上秘密罪，並向甲訴請違約之民事賠償？

會計師執行業務之保密義務是否擴及第三人不法情事？

有關於會計師職務上知悉之事項之保密義務，不論是會計師法第46條第1項第11款，或職業道德規範公報第1號第9、10條、第5號第3、4、6條、審計準則公報第17號第3條、第29號第31條均有明文規定。如無法律上正當理由而洩漏因執業上知悉之秘密，除恐遭依會計師法第61條之規定移付懲戒外，同時亦可能觸犯刑法第316條洩漏業務上秘密罪而處1年以下有期徒刑。前述保密義務之規範，於會計師受委託人（客戶）執行業務之範圍內適用之，固無疑問，然對於執行業務時所發覺之第三人舞弊，或其他會計師有違反倫理情事，會計師是否因受限於保密義務而無從舉發？則生疑義。

要想回答這個問題，必須先從該秘密事項本身是否具「不法因子」來加以區辨。

在未藏有不法因子之一般機密事項，保密義務除適用於客戶自有之秘密外，同時也應適用於如本案中受客戶委託查得之第三人財務秘密。因為，會計師之所以能持有第三人財務資訊，是基於客戶委託執行業務而取得，此資訊之秘密性無異於客戶自身之財務資訊，故應將第三人之財務資訊視為是客戶委託執行業務中之秘密；其次，客戶與第三人就DD之程序上必有保密約定，查核會計師（本案中甲會計師）替客戶（A公司）對第三人（B公司）查核，如同客戶手足之延伸，在民事法律關係上，亦應同受客戶與第三人保密協議之拘束。

但若秘密本身內含不法因子，則不論是客戶本身的秘密，或是受委託而查得之第三人秘密，都不當然受保密義務之保護。如發現客戶本身有舞弊或疑似舞弊之情事，會計師本諸法令規範或執業倫理即應予以適切之糾正或舉發，可謂「法定吹哨之義務」，而法定吹哨義務排除保密義務之適用，自不待言。故當會計師向行政主管、司法機關或客戶內部決策者舉發相關不法、舞弊之秘密時，不生違反保密義務之問題。針對受委託客戶自身秘密有不法舞弊情事，會計師吹哨或舉發行為已不當然違反保密義務，對於無委任關係之第三人，理論上自然更無「噤聲」之義務。

問題是，對於內藏不法因子之秘密，會計師之所以可免除保密義務，是基於法令上的吹哨義務，舉發、申報之吹哨行為屬於刑法第21條第1項所定之「依法令之行為」，得阻卻洩漏業務上秘密罪之違法。但對查核過程中所發現之「第三人舞弊行為」，則未有法令或公報作為會計師吹哨義務之依據，會計師若為舉發，是否無從免於洩漏業務上秘密罪與行政懲戒之究責？本文認為，此種情形可援引刑法第22條「業務上之正當行為」而主張阻卻違法。蓋為強化公司治理、維護整體金融秩序，自應多加鼓勵專業人士內部吹哨，以杜絕公司舞弊。所以就第三人之舞弊，會計師雖無舉發義務，但本諸專業倫理，向客戶或主管機關、司法調查機構舉發第三人之不法情事，仍能認屬業務上之正當行為，絕無透過刑事罪責或行政處罰咎責之理。

貳、免責函的法律定性與保密約定之效力

本案中之免責函雖非雙方面對面談判後簽署，而是由乙會計師自行擬妥後寄給甲會計師，再由甲以回簽方式表示同意，然這已達意思表示合致，構成民事契約，性質上為無名之債權契約，具相對效力。既是契約，甲違反契約條款，原則上應負民事債務不履行責任，而有遭他方訴請損害賠償之風險。但這並非在指，只要是出於自由意志下之意思表示合致，均能使契約發生效力。一項民事契約條款是否具法律上拘束效力，或達可求償之程度，仍至少視兩指標而定：一、該約款是否因違反強制禁止規定或公序良俗而無效？二、違反該約款所生之損害賠償應如何證明？本文將以此兩指標逐一檢視本案中的3項約款：

一、關於第1項條款（甲不得將所借閱之底稿內載資訊，作為提供A公司DD報告之依據）

本條雖悖於甲借閱之目的（借閱工作底稿之目的本來就是為了DD），但尚無違反任何強制禁止規定或公序良俗，應屬契約自由，生民法上拘束甲之效力。如甲違反此約定，在提供與A公司之DD查核報告中，將乙之工作底稿內容作為查核或建議內容之基礎，甚或是將該工作底稿上之資訊逕列於DD查核報告上，應屬違約，而生債務不履行之損害賠償責任。

只是，這裡會衍生兩個問題：其一，若無法將乙工作底稿內之查核結果作為DD之基礎，可能會延滯甲查核的速度與進程，構成A公司在投資或併購B公司時的若干阻礙，對此，甲或可促請A公司出面與B公司協商，限縮或廢除此條款之適用；其二，縱使甲違反此條款而在DD報告上洩漏工作底稿內載的資訊，對此違約行為究竟會造成何等損害，屬乙在民事訴訟上應負舉證責任之事項，如乙無法證明有構成何等損害，有求償敗訴的高度風險。當然，為免除乙就損害結果之舉證，免責函中亦可能逕行約定違約金，此部分甲在回簽免責函時，應特別留意 ......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第59期：平均地權條例修正草案真能落實居住正義？　訂閱優惠