壹、概　說

廣受各界矚目的房屋稅條例修正案，於2023年12月19日在立法院三讀通過。乃我國不動產稅制中繼「房地合一稅」制度變革以來，最受到重視的稅制變動之一。

整體而言，近年由於房地產價格隨著國際經濟及金融的波動，呈現出海嘯式的漲幅。乃因此使得房屋價格暴漲，未持有資產的社會新進成員難免會產生嚴重的相對剝奪感。再加上經濟熱絡但薪資水準並未上升，進而引導出嚴重的社會正義問題。

因此，我國稅制除了採取所謂「房地合一稅制」，試圖導正因我國房地產交易稅捐負擔過輕，導致房地炒作哄抬價格成本過低的過去制度之外，如何對於持有多數房屋的資產持有者施以稅捐壓力，以避免囤積房屋不投入市場所造成的供需失衡，就成為重要的政策考量。本於這樣的制度目的，原本在我國稅制中地位不甚受重視的房屋稅，也因此成為了整體不動產稅制變動中一個重要的環節。然而在這當中，2023年所通過的「囤房稅2.0」制度，一方面除了直接涉及到對於房屋財產持有的限制以及稅率變動以外，更涉及到不少的法律制度背景問題。諸如：作為一種財產持有稅的房屋稅，是否適宜作為房地價格調控政策的政策手段？「強迫中獎」式的稅率提升，也可能涉及中央地方之間的財政權限分配。更重要的是，這樣的手段對於原本所設的政策目標就算能夠達成，但是在法律制度中，是否存在著不可逾越的底線？這樣的問題，不僅直指「房屋稅」這一財產持有稅的法律性質及政策功能，同時也直接涉及我國稅制中長年被忽視的若干制度性問題，特別值得探討。

貳、「囤房稅2.0」的意義及具體措施

一、概　說

所謂的「囤房稅」，並不是稅法中所具體存在的法律概念，甚至這一詞彙在使用上也容易引起誤解，很容易被誤解為以持有多戶房屋為特別稅基所開徵的另外一個稅目。其實所謂「囤房稅」仍然是房屋稅條例之下所規定的房屋稅，只不過會因為納稅人持有多戶以上房屋，逾越其個人維持基本生活所需而足以達到囤積等經濟效果之際，透過提高之稅率迫使房屋所有權人將持有的房屋釋出於市場。因此在具體的內容上，囤房稅其實是指針對單一房屋所有權人持有多戶以上房屋所實施的加重差別稅率。準確來說，這個制度其實在2014年房屋稅條例修正時已經存在，也因此所謂的「2.0」當然指的是相對於2014～2023年修法之間所新增加的、持有多戶房屋納稅義務人所增加的較重稅賦。在這樣的理解之下，新修正的房屋稅條例也可以被理解為：並未增加新的稅基或者稅捐客體，但只是針對持有多戶房屋的納稅人，在房屋稅條例的規範下使其適用較高的稅率，進而達到單一法律主體限制持有房屋數、促使在市場上流通的房屋數量增加這樣的效果。因此，房屋稅條例在2023年12月的主要修正內容，可謂構成了「囤房稅2.0」的具體措施面向。

二、房屋稅條例的修正重點

(一) 提高多屋持有成本以及全國歸戶單一稅基

2023年12月房屋稅條例修正所設置的「囤房稅2.0」版，首先重點著重在於提高納稅義務人持有多數房屋之持有成本。具體來看，納稅義務人持有之非自住住家用房屋採全國歸戶，除自住、出租及繼承取得共有住家用房屋適用較低稅率範圍外，針對其餘持有多戶且未做有效使用者，調高其法定稅率範圍為2%～4.8%，且各地方政府均「應」在該範圍內訂定差別稅率，採全數累進課徵。換言之，除了自住房屋以外，納稅人持有房屋戶數越多者，適用高之稅率，且明文規定採取累進稅率。另方面，則明確區別自用及非自用住家：自用住家且其現值在一定金額以下者，以一戶為限適用較低稅率；非自住住家用房屋改採「全國歸戶」之制度，要求各地方政府所屬稽徵機關應當按房屋所有人全國總持有戶數課徵較高稅率，不以地方自治團體所轄土地範圍為限。

(二) 出租申報所得稅以及繼承房屋減稅

在「囤房稅2.0」的制度設計中，為使得政策目的明確針對囤積房產的納稅義務人釋出房屋於租賃市場，因此房屋稅條例的修正規定中，設置了兩個方面的措施。首先，納稅人持有的非自住房屋出租，非自住住家用房屋出租申報租賃所得達租金標準（含包租代管），法定稅率從1.5%～3.6%調降為1.5%～2.4%。也就是說，在納稅人就其租賃所得已經合法申報所得稅之際，適用的房屋稅稅率予以調降。另方面，倘若納稅人之非自用房屋為繼承取得之共有房屋，亦因考慮其不易形成房屋使用或出租之共識，而給予房屋稅之減免優惠。這明顯地是為了配合近年我國的房地產公共政策、增加租賃市場供給的設計。

(三) 鼓勵建商釋出餘屋

為達到將已經存在的房屋引導入市場出售或者出租的政策目的，對於持有大量房屋的建築業者，房屋稅條例的修正尚且採取了具體措施針對持有大量餘屋的建商。具體來看，也就是建商新建住家用房屋，在合理銷售期間（2年）內者，法定稅率調整為2%～3.6%；超過2年的餘屋則適用一般非自住住家用稅率2%～4.8%。也因此，理論上得以因稅率之不同，鼓勵新建房屋之所有權人（通常為建商）儘速銷售或出租其新建房屋。

三、「囤房稅2.0」所期待達到制度效果的抽象檢討

整體而言，試圖透過房屋稅的稅基增加、稅率提高或者對於自住目的以外或附加的房屋價值課徵較重的稅捐，在我國房屋稅制度中一直以來都是連貫的政策方向，特別是近年來因應市場上房屋價格高漲，導致無法供應經濟能力較弱的年輕族群基本居住需求的政策思維，一直存在。

這包括了若干地方自治團體實施的「豪宅稅」，基本上也是本於這樣的邏輯而進行。但是，在過去的稅收經驗中，地方自治團體向來不太願意真正地以提高稅率來徵收房屋稅。以致於2023年12月所進行的房屋稅條例修正，著重在於課與地方自治團體參與配合的義務，以圖增加持有多戶房屋的納稅人持有房屋的稅捐成本 。並且考量到，過去房屋稅制度經常是以縣市領域為考量，無法針對跨縣市持有多戶房屋的納稅人正確呈現其經濟能力而課稅，因此在房屋稅條例中特別設計了全國歸戶計算應納稅額的制度。就此而言，雖然房屋稅條例修正條文尚未完全施行，但就抽象角度觀察，應當與其所欲達到的政策目的存在有合理、正當的關聯。只不過，具體而言是否確實能夠滿足社會期待，當然應該和其他的政策工具併同觀察，也難以即刻論斷成敗，亦應當特別指出......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第50期 　 訂閱優惠