壹、前   言

緣A公司於2009年1月1日合併B公司，合併後消滅之前B公司於2006年1月至2007年12月間進貨，涉嫌取具C公司等所開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）401,053,013元，營業稅額20,052,651元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，迨公司合併後始經財政部北區國稅局查獲，初查針對A公司除核定補徵營業稅額20,052,651元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計10,026,326元（下稱原處分）。A公司不服，申請復查，經北區國稅局以100年11月10日北區國稅法一字第1000017395號復查決定改核認其為無進銷貨事實，追減營業稅額8,719,515元，其餘復查駁回。A公司仍不服，訴經財政部101年3月15日台財訴字第10000499600號訴願決定，將前開復查決定撤銷，囑由北區國稅局另為處分。嗣北區國稅局依上開訴願決定意旨，以101年12月24日北區國稅法一字第1018005117號重核復查決定（下稱重核復查決定）：「變更核定營業稅額10,021,097元，其餘復查駁回。」A公司猶表不服，提起訴願，經財政部102年6月27日台財訴字第10200064330號訴願決定駁回後，遂提起行政訴訟，聲明請求將訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利A公司部分均撤銷；後於2021年3月12日言詞辯論時，撤回對於本稅部分之請求，僅聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）就罰鍰部分均撤銷。經臺北高等行政法院於2021年3月26日以102年度訴字第1208號判決駁回後，提起上訴；經最高行政法院於2022年11月7日以110年度上字第436號判決將原判決廢棄，發回更審。

揆諸上開發回判決理由僅論及本件所涉者為無進貨事實之虛報進項稅額，應否對性質上為法人之A公司該當此等漏稅罰之行為予以裁罰，除須B公司該當無進貨事實卻虛報進項稅額之違章要件事實外，尚須依行政罰法第7條第2項規定，探究B公司「其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員」就無進貨事實卻虛報進項稅額之違章要件事實，有無故意、過失主觀責任條件之成就。然原審援引之刑案證據資料悉為刑事案件認定韓○○等人掏空B公司之證據，即韓○○等人安排假交易，乃在套取不當利益，似非在逃漏營業稅。又韓○○主管B公司網通部門業務，至付款、稅務事務則似應屬B公司之財務部門主管，亦即韓○○對於B公司應真實申報繳納營業稅，似無決定或監督之職責，則原審以韓○○為安排假交易而故意取具不實進貨發票，推定為B公司故意虛增進項稅額脫漏營業稅，即有適用行政罰法第7條第2項規定之不當。而原審引用B公司當時負責人劉○○於刑案證述自承B公司並未落實相關簽章及確認之情，固然有據，惟B公司未循公司正常營運步驟稽核貨物進銷之真實，此一狀態於該公司之影響，係給予韓○○等有心人士一再製造假交易不法掏空公司之機會，因而造成公司及股東之損失，所涉者為有無故意或過失不為內控作為，而衍生對於公司、股東之損害賠償責任，並非對於公司取得不實發票後猶虛增進項稅額違章行為之故意過失等語。至於北區國稅局依據什麼法令，執B公司因合併而消滅前的稅務違章行為，向合併後存續的A公司究責而處以漏稅罰款？此罰鍰處分有無違反「行為人自己責任」原則？則未見上開發回判決加以探討或說明，以下擬分別闡述之；並另以假設性命題延伸剖析：如果合併後存續之A公司與消滅之B公司的股東或董事結構基本上相同，是否可以認為B公司實質上並未消滅，只是改以A公司的名義存續而對之裁罰？又如果A公司知悉B公司先前有稅務違章行為，仍同意將其合併，是否可以視為同意承受其稅務違章責任，而對A公司裁罰？

貳、公司合併後稅務違章責任承受適用的法令

公司法第75條針對無限公司所作「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受」之規定，依同法第113條第2項、第319條規定，於有限公司、股份有限公司之合併準用之；企業併購法第24條前段亦規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受」；稅捐稽徵法第15條更規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」同法第49條第1項前段並規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

財政部70年10月8日台財稅第38508號函釋謂：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，為稅捐稽徵法第15條所明定。又依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，故對於因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，亦應由合併後存續或另立之營利事業承受負擔。惟對該項罰鍰，可否以合併後存續公司名義送罰乙節，經本部函請法務部表示意見，並經法務部轉致司法院秘書長惠示卓見，法務部及司法院秘書長均未表示反對意見，惟仍須於有具體案件時，由法院依法定程序認定為宜。故各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰，由法院依法定程序辦理。」後因稅捐稽徵法於1992年11月23日增訂公布第50條之2，有關稅務罰鍰改由主管稽徵機關自行裁處，乃將「惟仍須於有具體案件時，由法院依法定程序認定為宜」等文字刪除......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第54期 　 訂閱優惠