連世昌
- 大成台灣律師事務所律師
- 臺灣臺北地方法院所屬民間公證人
- 消費者文教基金會房屋委員會委員
壹、前 言
土地稅法第5條規定：「Ⅰ.土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……。Ⅱ.前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」在土地為有償移轉的情形下，獲得土地自然漲價利益者為原所有權人，故以原所有權人為納稅義務人；在土地為無償移轉的情形下，享有土地增值利益者為取得所有權之人，因此以該土地受讓人為納稅義務人。關鍵問題即在土地稅法上有償與無償移轉的分辨。回歸到法律行為的分類中，最高行政法院或稅捐機關於判斷上述核心概念時，基於量能課稅原則下，如何本於公共政策及價值判斷做出不同於純法概念及民事判決的結論，值得深究。
貳、土地增值稅性質
一、土地增值稅之性質
土地增值稅（下稱土增稅）乃對於土地增值所得課稅，原則上在土地所有權移轉時課稅，具有交易所得稅性質。從量能課稅原則觀察，對於土地增值在移轉時，視為所得實現而加以課稅，相當於權責發生制之所得課稅。
土增稅所要把握的課稅稅源，主要針對土地價值「非因施以勞力資本而增加」，對於「土地自然漲價利益」應實現漲價歸公之土地政策。但土增稅本質上具有「土地交易所得稅」性質，因此只要有土地交易所得，不問是自然漲價利益或者施以勞力資本而增加，只要超過成本費用部分，而有客觀淨額所得時，即應納入課稅，以符合量能課稅原則。
二、土增稅之存廢
基於稽徵經濟原則及實際執法可行性，現行土增稅採取「公告現值課稅制度」，即移轉價值以及取得成本之認定，均非採取實際交易價格以及實際取得成本之實價課稅制度。上述公告現值課稅制度無法反映真實交易所得，稅基計算易遭到扭曲，不符合量能課稅原則。嗣於2016年實施實價課稅制度（房地合一稅）後，針對土地漲價總數額，而土增稅未能及時課稅之土地交易所得，透過上開實價課稅制度，能補課交易所得稅，貫徹實價課稅精神。
長遠之計，或可簡化稅制，宜考慮廢除土增稅，逕納入所得稅法以上述之房地交易所得稅專章規範即可。
參、有償或無償取得之爭議
一、案例事實概敘
(一) 參加人A公司前於2009年9月13日出具承諾書給某甲，承諾「參與本重劃計畫之土地，於市地重劃後以地主所有土地依重劃相關作業辦法整合合併後依原街廓分配之原則集中分配，分配取回合併後土地之面積為原有參與重劃土地之55.5%，且地主不必補貼地價差額或費用」等等。
(二) 嗣後市地重劃完成，某甲依承諾書請求參加人補足短少的土地，經臺灣新北地方法院107年度重訴字第172號民事判決參加人A公司應將新北市板橋區板翠段○○地號等土地所有權移轉登記給某甲等3人確定。參加人A公司於2018年10月23日持上開新北地院民事判決辦竣移轉登記。
(三) 新北市政府稅捐稽徵處認上開新北地院之判決移轉並無對價，依土地稅法第5條第1項第2款規定，以取得所有權之人即某甲為土地增值稅的納稅義務人，分別就○○地號土地向某甲課徵新臺幣（下同）59,032元；就○○地號土地另向某甲課徵567,605元。某甲不服，申請復查，新北市政府稅捐稽徵處以108年3月15日新北稅法字第1083026429號（案號108土復3）及新北稅法字第1083026433號（案號108土復4）復查決定書駁回。某甲提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。案經最高行政法院判決廢棄後，終經臺北高等行政法院以111年度訴更一字第3號判決定讞。
二、爭點說明
本件所涉重要爭點，乃某甲取得第三人A公司移轉登記之系爭土地，究屬有償或者無償取得的問題。而新北市政府稅捐稽徵處依土地稅法第5條第1項第2款規定之「無償移轉」，認定某甲為土地增值稅的納稅義務人，有無違誤。
三、判決定讞之理由
案經裁判定讞，梳理主要理由如下：
(一) 參加人A公司是以保障某甲參與重劃後，能取回合併後土地面積為原有參與重劃土地面積的55.5%為承諾，爭取某甲提出自辦市地重劃同意書予參加人，以利參加人主導後續重劃作業，但沒有要求或約定某甲應提出自辦市地重劃同意書予參加人、配合支持參加人指派的候選人、概括授權制定章程等義務。此一參加人A公司片面承諾的單方意思表示，無須某甲同意，參加人亦自認其真正，故此承諾已有效成立。承諾書既未經雙方簽立，亦未約定某甲的義務，即難認參加人A公司與某甲間成立何等具對價關係的雙務契約。
(二) 依據上述承諾書內容，某甲並無出具同意書給參加人A公司的契約義務（換言之，於某甲拒絕提出同意書時，參加人無法主張契約上的給付義務，要求某甲履行），而是參加人片面承諾於某甲自願提出同意書給參加人的同時，參加人將擔保某甲取得重劃後土地達一定比例，尚難認某甲出具同意書與取得55.5%土地間有對待給付關係。
(三) 參加人A公司雖於2010年間提出委託重劃合約書給某甲，該份合約書固記載地主與參加人間的權利義務內容，惟未經某甲與參加人簽名或用印，尚難憑此認定參加人與某甲間已成立具對價關係的雙務契約。
(四) 參加人A公司再依系爭民事判決，將其自重劃會取得之抵費地中的系爭土地移轉予某甲部分，某甲於該民事爭訟中僅主張是依承諾書法律關係為請求，並未提出或主張是基於委託重劃合約書為請求。則參加人依承諾書內容於訴訟中為認諾的意思表示，經新北地院判決確定後，以系爭民事判決辨理系爭土地移轉登記，尚難認屬具對價關係的有償行為......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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