黃冠璋
- 臺北國稅局稅務員、律師高考及格
壹、前 言
納稅義務人應納稅捐罹於限繳日期後，稅捐稽徵機關會移送行政執行分署執行，而稅捐執行原則上採取不停止說，但為了避免執行將會造成無法回復的損害，稅捐稽徵法特別規範第39條規定，但第2項之解釋上於實務上常有疑義，本文擬以案例分析之。
貳、行政救濟程序中例外暫緩移送強制執行規定
一、條文內容及立法理由
按現行稅捐稽徵法第39條第1、2項規定：「Ⅰ.納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。Ⅱ.前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納三分之一，並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納三分之一稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。三、納稅義務人依前二款規定繳納三分之一稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項第1款規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」
本條款立法理由係參酌司法院釋字第224號解釋意旨及多數我國及國外立法例，對於公法上金錢給付提起行政救濟，以不停止執行為原則，惟欲兼顧保障納稅義務人權益，避免因強制執行發生無法恢復損害，爰參考強制執行法第115條之1第2項規定，對於因提供勞務而獲得之繼續性報酬等債權發扣押命令範圍不得逾各期給付數額三分之一。
二、因救濟進行程序而有不同暫緩條件
(一) 復查階段：原則暫緩移送強制執行
於合法提起復查階段，為避免強制執行發生無法恢復損害，原則暫緩移送強制執行，因我國稅捐救濟實務中復查屬自我審查之階段，復依據釋字第224號解釋意旨，未免讓納稅義務人藉由提起行政救濟程序來隱匿逃漏稅款，於衡酌納稅義務人救濟權利及國家稅捐的徵收公益性之後，立法者決定就納稅義務人提起復查時皆原則暫緩移送強制執行。
(二) 訴願至判決確定前
在符合條件前提下暫緩移送強制執行，下以兩種原則條件及一種補充性條件稱之：
1.原則條件1
繳納三分之一稅款作為稅捐之預先保全，而能暫緩移送執行，此處應注意，倘若是在執行中因執行而徵起逾三分之一之應納稅捐時，此種徵起並非此處所指之繳納，否則，將可得出在救濟中案件，稅捐稽徵機關僅能執行徵起三分之一之稅款，即須暫緩執行，此種結論違反平等原則及釋字第244號意旨。
2.原則條件2
若無足夠現金繳納三分之一稅款，得提供相當擔保以暫緩移送執行，此處解釋上應注意，所謂的「相當擔保」係指相當於三分之一應納稅款，且擔保品以易於變現為其原則，自不待言。
3.補充性要件
(1)倘若納稅義務人提供確有困難者，稅捐稽徵機關已就其財產辦理相當於應納稅捐金額（足額）禁止處分者，得暫緩移送執行。惟這項條件前提必須是納稅義務人具有上揭兩者情形之「確有困難」時，即須繳現困難或是供擔困難；換言之，若納稅義務人尚有足額存款等情形，則尚難認有繳現困難，退步言納稅義務人確實有繳現困難時，尚須其名下無其他易於變價之擔保品時，例如僅有公同共有之在法院判決分割前難以處分之土地或是僅有建物地上權無基地所有權等，方得由稅捐稽徵機關裁量後暫免移送強制執行。
(2)在此處應特別注意的點在於「已就相當復查決定應納稅額就其財產辦理足額禁止處分者」，必須搭配前揭補充性之解釋，才能清楚表達制度意旨。非謂稅捐稽徵機關已辦理足額禁止處分，即生暫緩移送執行之效果，否則將會混淆稅捐保全以及暫緩移送執行兩者制度間目的與功能，進而使稅捐稽徵機關在辦理保全後，反而肇生事後須放棄執行之效果。此外，可能會產生以下情況：納稅義務人名下皆無易於變現之財產，卻於辦理禁止處分（因禁止處分之財產標的不以易於變現為其條件）後而得暫免移送執行，而無法就納稅義務人之其他財產，如動產等來執行。換言之，等同將保全處分視為執行程序中相對侵害較小之手段，這種謬論將可能產生納稅義務人得以移轉易於變現財產之時間利益，此並非暫緩移送執行制度所欲達成的目的......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期 訂閱優惠
