封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立成功大學法律系兼任助理教授
壹、前言
信託是財產管理的制度，其法律關係是委託人將財產移轉給受託人，並將財產的管理處分權授予受託人，受託人再將管理信託財產的利益，依信託契約的約定移轉給受益人。信託利益的受益人可以是委託人（自益信託），也可以是委託人以外的人（他益信託）。
在信託課稅的法制，國際間向來有導管理論與實體理論的差異，信託導管理論下信託財產的所得，不視為一獨立的所得課稅，而是直接導到受益人的所得課稅；相對的，信託實體理論將信託財產的所得，擬制為一獨立的所得課稅，分配給受益人時，再計入受益人的所得課稅。我國的信託課稅係採導管理論，不直接對信託所發生的所得課稅，而是將所得計入受益人的所得課稅。
依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」因所得的類別不同，會影響到所得稅之稅負，例如，不適用房地合一課稅的土地交易所得屬免稅所得，但若屬借名登記出售權利的所得，則不符免稅的規定。惟在受託人出售土地時，該如何認定所得的類別？是單純以受託人出售信託財產時的所得性質判斷，還是要考量委託人交付信託財產時的法律關係，或者還有其他更重要的考量因素，即為本案的爭議點，本文將從學理及實務面來探討本案的判決。
貳、案例事實
上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報免徵所得稅之出售土地增益61,500,145元〔包含馥○○星建案40,651,268元及與交通部高速鐵路工程局（下稱高鐵局）合作新竹車站特定區新竹縣○○市○○段○○○號商業區開發投資案（下稱高鐵合作案）所得20,848,877元〕。經被上訴人（財政部北區國稅局）核定免徵所得稅之出售土地增益40,229,908元（其中高鐵合作案收入全數歸入其他收入），補徵營利事業所得稅。
參、本案爭點
有關高鐵合作案收入的部分：訴外人A公司占股80%、上訴人占股20%組成企業聯盟，並由A公司代表企業聯盟與高鐵局簽立聯合開發契約，並與B建築經理股份有限公司（下稱B公司）簽立信託契約，由B公司擔任受託人。B公司依信託契約第2條第1款約定，辦理信託財產之管理、運用及處分；委託人高鐵局、企業聯盟代表人A公司及上訴人依信託契約第1條第4款約定，均為受益人（信託架構如【圖一】）。嗣後上訴人與A公司於高鐵合作案中分配取得22筆房地，A公司將分得22戶房地負責出售，扣除所有成本費用後，將銷售利得之20%分予上訴人，上訴人認該銷售利得屬出售土地的所得，惟被上訴人認定該所得非屬免稅所得，轉列為其他收入，補徵上訴人營利事業所得稅。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第11期：迎戰綠色風暴──全球綠色新視野 訂閱優惠
知識庫
- 王千維，由最高法院一○六年度第三次民事庭會議決議看不動產借名登記，月旦法學雜誌，271期，2017年12月。
- 月旦法學教室編輯部，借名登記契約之外部效力（下）──從最高法院「名實相異」的無權處分說到「名實相符」的106年度第3次民事庭會議決議，月旦法學教室，185期，2018年3月。
- 葉林、王琦，「資管新規」介評，月旦民商法雜誌，61期，2018年9月。
