黃琦文
- 富隆會計師事務所會計師
夏翊翔
- 富隆會計師事務所記帳士
壹、前言
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。
按遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」而其遺產淨額之計算，為被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產、第10條規定計算之價值及視為遺產之數額加總後，減除扣除額、免稅額後屬之。
但對於遺產價值及扣除額之衡量，除現金、銀行存款、長短期舉債等可具體判別之項目外，其與不動產（下稱系爭不動產）相關之價值認列，如請求被繼承人生前已購房地移轉予繼承人之債權及被繼承人未交付已售房地之債務等，均有可議之處。本案即為上開債務價值認定之實例，可見之處為遺產稅之議題，實應著筆後續交付移轉系爭不動產時核算所得稅（包含財產交易所得及新制房地合一稅）之疑慮。
貳、案例事實
一、被繼承人於○年○月○日死亡，死亡前與A有限公司合建住宅大樓銷售（下稱系爭合建分售案），實際已簽約預售其中17戶房地，經國稅局參酌相關債權債務關係核定其遺產稅及短漏報罰鍰，本文針對繼承人於行政訴訟中就其遺產總額──關於未交付已售之房地債務項目不服（即系爭債務），為探討之議題。
二、繼承人之主張略以：
(一) 原處分系爭合建分售案以未來建屋完成之市價核定被繼承人應收土地款1.172億元（即債權），然應交付土地之系爭債務卻以被繼承人死亡時之土地公告現值認定，僅為0.149億元，二者相差7.87倍之遠，價值關係顯然並不對等。
(二) 被上訴人以不同計價關係的數值來計算遺產，其處分顯然違反實質課稅原則。雖被上訴人援引財政部64年12月26日台財稅39107號及72年3月3日台財稅第31402號函（下稱財政部64年函釋、72年函釋），作為系爭債務（交付並移轉土地登記）之計價基準，然本案情節與上開函釋均有不同，非得類比。
三、 被上訴人主張略以：
(一)遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點。系爭合建分售案於被繼承人生前確經其與土地共有人訂約出售，則本件買賣契約權利義務既因賣方（即被繼承人）死亡，即應由上訴人繼承而概括承受。
(二) 財政部64年函釋及72年函釋之意旨與本件被繼承人生前已訂約預定出售土地事實並無不同，自得援引，而以土地公告現值計算系爭債務之價額。
四、 最高行政法院判決略以：
(一)權部分無疑可按遺產稅法施行細則第27條規定以債權額為準，惟因現制土地公告現值與市價有相當差距，如逕援引（或類推）遺產稅法第10條第3項規定，而以土地之公告現值為系爭債務之時價，並以此為稅基之計算，則顯然不適當。
(二) 財政部64年函釋關於被繼承人生前出售土地，因此契約所生「財產」之計價，應以收取價金之債權額扣除移轉土地登記之債務額計算之見解，所採取者即係收入扣除成本為所得之淨額概念，合於量能課稅之法理。
(三) 財政部72年函釋就因買賣契約而移轉土地登記此債務之估價採取土地公告現值計算該等債務價格之見解，無法律上依據而推估稅基，增加納稅義務人之稅捐債務，違反核實課稅原則。
參、 本案爭點
系爭債務之計價基準應如何訂定？對於後續交付並移轉不動產時課徵之所得稅影響為何？......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第34期：洗錢防制──疫情衝擊及公證／會計師懲戒與審計品質 訂閱優惠
