壹、問題提出

一、賠償收入的可稅性之判斷準據

甲營造公司因施工不當損壞鄰房，乙運送人於運送過成造成運送物之毀損，甲、乙因侵權行為或契約關係衍生損害賠償給付義務，其受害相對人所領取補償款是否應課徵所得稅？

目前針對損害賠償的可稅性，實務上提出之判斷準據有兩種，茲說明如下：

(一) 填補所受損失不課稅原則

1.財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函（下稱財政部83年函）規定：「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」

2.財政部於租稅宣導中稱：「如果民眾有民法第216條所稱損害賠償，其範圍包含填補債權人『所受損害』及『所失利益』兩類，前者係指現存財產因損害事實發生而減少者，後者則為新財產之取得因損害事實發生而受妨害者，如損害賠償中，屬填補債權人所受損害部分，為免納所得稅；但所失利益部分屬於其他所得，應據實檢附相關成本及費用憑證，以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法申報繳納。」文義上似以所受損害及所失利益來區分可稅性。

(二) 除該當所得稅法第4條之免稅外，應量化計算應稅所得

所得稅法第4條關於損害賠償之免稅規範，其第1項第3款規定：傷害或死亡之損害賠償金免納所得稅，然其係對人身之傷害賠償，至於對物之損害賠償，則不包含在內。因此當損害賠償所得如不該當「免稅所得」，即須依所得稅法第14條歸入應稅之「其他所得」中，並經量化（收入減除成本、費用）計算應稅所得。

二、損害賠償與所得之爭點

針對損害賠償課稅與否之爭執，實務上大抵發生「非所得」、「免稅所得」及「無所得」等爭點，本文以司法判決案例（以最高行政法院96年度判字第1783號及臺北高等行政法院98年度簡更一字第2號判決為例）中當事人所提出免予課稅之抗辯觀點，作為本文探討之要點，有關抗辯之論點列示如下：

(一) 非所得之爭執

收入可稅性須具有二要件：其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件）；另一為對營業基礎之利用所產生收益（葛克昌，2009），如果私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益，始為所得稅課徵之對象。而損害賠償並非交易而產生，自不應為應課稅之所得。

(二) 無所得之爭執

居於損害賠償之價款收取，係就原財產權損失之填補，自無所得之產生。

貳、填補所受損害免納所得稅？

一、是否為所得：從所得理論來探討可稅性

稅法上被認同之課稅基準為「量能課稅原則」，而在以量能課稅原則作為基礎之所得理論，包含有：(一)所得泉源說；(二)純資產（經濟能力）增加說；(三)市場交易所得理論等學說。然現行所有的所得理論中，並未有任何一項理論可完全合於量能課稅原則之基本原則，因此學說中認為，解決所得概念之方法，只能夠以接近的方式，以取得最切合於量能課稅原則之所得理論。學者提出兩種方法：一為限縮純資產增加說之所得範圍，亦即僅以所得之現實上具有執行可能性者為限，可稱為限縮的純資產增加說；另一種則是擴張市場所得概念之範圍，使課稅所得之範圍亦及於非市場之營利或職業活動所獲得的收入，可稱之為擴張的市場所得理論（柯格鐘，2008）。而對於本案賠償收入，關於上述修正式所得理論之實踐說明如下：

(一) 市場交易所得理論

1.理論之概述

所得之具有可稅性之理由，在於法律共同生活體對其所得之產生有所助益，故所得稅所課徵者，非在收益之取得，而是在於市場交易中獲取對價及所得。因此市場所得理論，將課稅所得之範圍侷限在納稅人以主觀營利之意圖，並經參與市場交易而取得之經濟上成果，其所負有社會義務，依負擔能力分擔公共支出，以盡其社會義務。

大法官釋字第508號解釋蘇俊雄大法官之部分不同意見書稱：「從所得稅法第8條第1款至第10款的例示規定，可以得出在『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。……由此，觀察所得稅法第8條所列之經濟行為樣態：包括參與營利事業分配、提供勞務、財產借貸、供他人使用財產或權利、財產交易、經營事業、參與競賽等，皆為在獲得利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為，可知所得稅課徵標的應限於營利行為所生之收入。」其認知所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由交易而得之增益即不屬之。

2.理論觀點之實踐：擴充市場所得

然所得稅法第8條乃屬地主義之規範，而其立論依據乃在於在一國領土內之人，不論係國民或外國人均享有一國內之領域空間及公共財，故其有享受及利用一國之法律及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，自負有納稅之義務，而採屬地主義為原則；但對於國際間課稅管轄之分配及立法，屬地主義以市場交易作為劃分標準自屬合理，然當一國課稅權擴及屬人主義之原則下，市場交易或已非課稅權之基礎，因此將所得之定義限縮於市場交易，恐將過於狹窄。

其他觀點則見大法官釋字第607號解釋理由書：「……因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，……如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有負稅能力……」，即闡明所得並不限縮於營業而發生；另在臺北高等行政法院98年度簡更一字第2號判決中，原告即提出市場交易所得理論作為非所得之抗辯，但判決中稱：「……即使在固有利益填補的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般……）」，此概念下，損害賠償具有強迫換價之本質，推定具有交易之特性，而擴充市場交易範圍，即得使財產增益實現，並具可稅性。

(二) 純資產（經濟能力）增加說

1.理論之概述

純資產增加說，係指為一個人在某一特定期間內經濟上淨資產增加的貨幣價值。採此說者認為，所得包含了一切的純收益，包括了尚未實現的價值增加，以及一切的利用價值，亦即包含任何人直接的使用價值。但如此之所得概念似嫌範圍過廣，特別是將尚未實現的價值之增加也納入所得範圍，而且納稅人在尚未取得實然所得以前，尚無經濟能力上可以負擔稅捐，如此認定所得，勢將產生過度課稅之虞。且將一切的利用價值均納入課稅，在技術上也不可能。因此，各國原則上均將未實現的利得及利用價值，排除在課稅對象之外。

2.本案理論觀點之實踐：限縮未實現利得

民法中物之損害賠償計算時，係以受害時的市價為準，其受損害並不等同受損害財產之原成本數額，市價可能已包含除成本外之未實現利益，而目前稅制上已採取限縮純資產增加說的所得理論，僅以現實上具有執行可能性之所得為限，使財產未實現之利得在稅制上即先不予以課稅；因此當該財產成為補償之標的（亦即前揭之強迫換價），存在之未實現利得即屬已實現，自應予以課稅，因此私法行為之填補損害並非均無所得。

基於「損害賠償」係以市場價格來進行填補，其中可能包含財產本身已存在之增值（或未實現利得）產生實現，而應具可稅性。以本文所提運送人為例，乙公司受甲之委託運送古董，其於途中因故毀損，該古董於事故發生時的市價為100萬元，依民法填補債權人之損害部分，甲取得損害賠償之給付計100萬元，但該古董之取得成本為60萬元，就可稅性分析，損害賠償中屬原始成本60萬元部分，應免課所得稅；惟取得之賠償金額中超過損害填補屬原始成本60萬元之部分（即40萬元），應屬「未實現利得」之實現，則具備所得之特性，應課徵所得稅。此時納入「收入減除成本、費用」體系應可解決可稅性之爭執，亦即損害賠償之給付100萬元列為收入，減除原始取得成本60萬元，可取得應課稅之所得額為40萬元。

二、損害賠償是否「免稅所得」？

所得稅法第4條關於損害賠償之免稅規定，其第1項第3款規定：「傷害或死亡之損害賠償金免納所得稅，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」因此除基於國家賠償法規定取得之賠償金外，並不包含物之損害賠償。

但當個人之所受傷害賠償，是否亦應劃分所受損害或所失利益？當勞工在醫療中不能工作，僱主按原領工資予以補償，按財政部88年8月11日台財稅第881933640號規定：「勞工因受職業災害，在醫療中不能工作，雇主依據勞動基準法第59條第2款前段規定，按其原領工資數額，所給付之補償金，係屬損害賠償性質，勞工取得該項補償金，得依所得稅法第4條第1項第3款規定免納所得稅。」其補償金究屬所受損害或所失利益？概念上，勞工如未受傷害而能繼續工作時，其所領取之薪資係屬應稅所得，依其性質或屬所失利益，在所得稅法第4條之規範下，似乎不界定究屬受損害或所失利益，仍應受免納所得稅待遇......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第70期 　 訂閱優惠