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租地建屋之會計處理與課稅規範

文章發表: 2019/02/27
郭軍
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阮瓊華

  • 國立臺北商業大學財經學院會計資訊系兼任講師

黃英華

  • 國立臺灣大學法律學院財稅法學研究中心博士班研究生

壹、案例事實

甲公司(承租人)於X1年1月1日向乙地主(出租人)承租土地,租期20年,每年租金10萬。甲公司於承租土地上自費建屋,自承租日起興建房屋至X2年底完工啟用止,計花費營建成本900萬,建築物使用年限30年。

情況一:房屋興建完成後,所有權登記為乙地主。

情況二:房屋興建完成後,所有權登記為甲公司,租期屆滿所有權移轉登記予乙地主。

情況三:房屋興建完成後,所有權登記為甲公司,租期屆滿甲公司須拆除房屋。

貳、爭點分析

本案為典型租地建屋契約,契約目的係承租人以出租人土地上有建築物為目的而使用該土地,類似地上權性質。租地建屋契約按其契約條款,目前訂有不同稅法規範,造成經濟效果類似、租稅效果不同之情形,實務多有困擾,本文以前揭三種情況分析之。

對出租人而言,情況一與情況二經濟效果類似,出租人於租期屆滿取得建物「完整」所有權(使用權、收益權、處分權),承租人於租賃期間取得建物使用權及收益權。惟在情況一,出租人於租賃期間已取得建物所有權;在情況二,出租人於租期屆滿始取得建物所有權

對承租人而言,情況二與情況三經濟效果類似,承租人於租賃期間取得建物「完整」所有權,租期屆滿喪失建物「完整」所有權。惟在情況二,承租人喪失之所有權係因其移轉於出租人;在情況三,承租人喪失所有權係因建物已現實滅失。

處理規範

情況一:建物興建完成後,所有權登記為出租人

(一)出租人之處理

甲公司承租土地自費建屋,將建物所有權登記為乙地主所有,並約定租賃期間由甲公司使用該房屋,甲公司所支付之營建總成本相當於「預付租金」,乙地主應以建物營建總成本,於租賃期間平均分攤,加計所收取之現金,列為各期租金收入。如乙地主為營利事業,須就該租金收入分期開立發票;如乙地主為個人,該租金收入需併入其當年度綜合所得總額,課徵綜合所得稅,由甲公司分期負擔扣繳義務。

(二) 承租人之處理

甲公司承租土地自費建屋,將建物所有權登記為乙地主所有,並約定租賃期間由甲公司使用該房屋。依目前財政部見解,屬甲公司以貨物(房屋)與乙地主交換勞務(土地租賃權益),甲公司應以建物營建總成本作為換出房屋處分價款,並於租賃期間分期開立發票。甲公司另須於帳上將建物營建總成本轉列為預付租金,於租賃期間平均分攤,加計所支付之現金,列為各期租金支出。

X1年~X20年各期收付租金

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