阮瓊華
- 國立臺北商業大學財經學院會計資訊系兼任講師
黃英華
- 國立臺灣大學法律學院財稅法學研究中心博士班研究生
壹、案例事實
甲公司（承租人）於X1年1月1日向乙地主（出租人）承租土地，租期20年，每年租金10萬。甲公司於承租土地上自費建屋，自承租日起興建房屋至X2年底完工啟用止，計花費營建成本900萬，建築物使用年限30年。
情況一：房屋興建完成後，所有權登記為乙地主。
情況二：房屋興建完成後，所有權登記為甲公司，租期屆滿所有權移轉登記予乙地主。
情況三：房屋興建完成後，所有權登記為甲公司，租期屆滿甲公司須拆除房屋。
貳、爭點分析
本案為典型租地建屋契約，契約目的係承租人以出租人土地上有建築物為目的而使用該土地，類似地上權性質。租地建屋契約按其契約條款，目前訂有不同稅法規範，造成經濟效果類似、租稅效果不同之情形，實務多有困擾，本文以前揭三種情況分析之。
對出租人而言，情況一與情況二經濟效果類似，出租人於租期屆滿取得建物「完整」所有權（使用權、收益權、處分權），承租人於租賃期間取得建物使用權及收益權。惟在情況一，出租人於租賃期間已取得建物所有權；在情況二，出租人於租期屆滿始取得建物所有權。
對承租人而言，情況二與情況三經濟效果類似，承租人於租賃期間取得建物「完整」所有權，租期屆滿喪失建物「完整」所有權。惟在情況二，承租人喪失之所有權係因其移轉於出租人；在情況三，承租人喪失所有權係因建物已現實滅失。
處理規範
情況一：建物興建完成後，所有權登記為出租人
(一)出租人之處理
甲公司承租土地自費建屋，將建物所有權登記為乙地主所有，並約定租賃期間由甲公司使用該房屋，甲公司所支付之營建總成本相當於「預付租金」，乙地主應以建物營建總成本，於租賃期間平均分攤，加計所收取之現金，列為各期租金收入。如乙地主為營利事業，須就該租金收入分期開立發票；如乙地主為個人，該租金收入需併入其當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅，由甲公司分期負擔扣繳義務。
(二) 承租人之處理
甲公司承租土地自費建屋，將建物所有權登記為乙地主所有，並約定租賃期間由甲公司使用該房屋。依目前財政部見解，屬甲公司以貨物（房屋）與乙地主交換勞務（土地租賃權益），甲公司應以建物營建總成本作為換出房屋處分價款，並於租賃期間分期開立發票。甲公司另須於帳上將建物營建總成本轉列為預付租金，於租賃期間平均分攤，加計所支付之現金，列為各期租金支出。
知識庫
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析：辨認租賃與租賃期間，月旦會計實務研究，2期，2018年2月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)，月旦會計實務研究，3期，2018年3月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析 (三)──承租人會計處理 (II)，月旦會計實務研究，4期，2018年4月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(四)──出租人會計處理，月旦會計實務研究，5期，2018年5月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(五)──售後租回與轉租，月旦會計實務研究，6期，2018年6月。
