壹、緒論：問題之提出

納稅義務人透過經濟活動獲有所得，無論為自然人或者營利性的法人，均會發生所得稅的納稅義務。在收入減除無法支配的家庭成員必要生活開支（綜合所得稅）或者取得收入的必要成本費用（營利事業所得）之後，以淨額所得作為所得稅的課徵對象。但是，所謂的「所得」在經濟活動中的意義，從來都不存在準確無疑義的一致性定義；所得稅法制度也因此長年存在著不同的判斷標準，乃使得純資產增加理論以及所得來源理論，成為理解不同制度的前提設計。但是，所得稅所課徵的客體也就是所謂的稅基（l’assiette fiscale），既然是發生在人類社會的經濟活動之間，自然會受到人類經濟活動若干既存法則的支配。其中與經濟學的原理公設不同，在於經濟活動未必均本於理性而為之，法律所規定的權利義務以外因各種不同的動機而發生的經濟活動所在多有。這其中，不動產無償供他人使用即可謂常見的現象。無論是營利性的法人或者自然人，名下所有的不動產在具備有市場租賃價值的情形下未投入市場交易活動以獲取利益，反而將其無償借給他人。因此發生應收取而未收取的、相當於租賃代價的金錢收入，究竟應否設算成為課稅的客體？在實務及學理上饒富討論空間。就此而言，所得稅法第14條第1項第五類第4款規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，乃以認定自然人不動產無償供他人使用，除非係無償且非營業使用，否則仍應當設算所得收入課稅。然而，其中的「查明確係無償」，卻在解釋上面對著疑義：這樣的借用契約要否經過公證？就此，所得稅法施行細則第88條規定：「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之2人證明確係無償借用，並依公證法之規定辦竣公證」，乃使得若干實務見解因此認為，倘若未有根據公證法規定辦竣公證者，無償借用之不動產即應當設算所得課稅。這樣的看法，不僅使得不動產的無償借用在稅法上增加了一個要件，同時也面臨著法律解釋及適用上的問題。究竟納稅人主張無償提供不動產供他人使用構成所得稅法第14條第1項第五類第4款規定「無償且非供營業或執行業務」，是否應當以「契約經過公證」為前提？這樣的問題不僅在稅捐稽徵實務中造成困難，也直指稅法制度的解釋方法，富有討論價值，而為本文問題意識之所在。

貳、所得稅法的基本課徵原則

一、所得稅法的稅基

所得稅作為直接稅的主要稅種，乃以特定主體之所得作為課稅基礎。然則所謂「所得」並不是一個清楚的概念：特定的金錢收入可能被定性為所得，例如薪資。但是並非所的金錢收入都可以成為所得，例如民事損害賠償金額之給付，其中「所受損害」的金錢給付，其目的在填補受害人整體財產損失，就不具備「所得」的屬性。進一步來說，特定金錢收入在所得上的判斷，不僅在個案中經常遇見難題，同時在學理上也成為不同國家稅制的重要特徵，因之長年存在著所得來源理論與純資產增加理論等不同見解。但整體而言，所得稅的課徵，仍然是建立在淨所得原則（Nettoprinzip）的基礎之上。蓋以本於量能課稅、平等負擔的要求，所謂「所得」本不以積極之財產增益為限，消極減損或降低收益的可能性，亦不失為一種「所得」。在這樣的意義之下，所得稅法第14條第1項第五類第4款規定的制度目的，並不是一個不容易理解的問題。特別是納稅人將所有之不動產供他人使用收益，無論契約名目為何，即便是一種「應賺未賺」的利益狀態，均應當在淨額所得的制度下就其可以實現的利益計入所得稅課徵。整體而言，所得稅並非必然以利益確實實現作為課稅前提，應當是沒有疑問的。

二、設算所得課稅的制度目的

納稅人所有不動產無償借予他人，倘若無法證明無償或者出借之目的在於提供營業性使用，根據前述所得稅法第14條第1項第五類第4款規定，將會遭稽徵機關設算應得而未得之所得課稅，此一利益原則上也應當依據該不動產市場上客觀的租賃價值作為計算基礎。稅法上對於「所得」的定義雖有不同學理，不過無論是哪種理論，對於納稅人無償出借不動產供他人使用，均有可能得出應當被設算所得課稅的結果。蓋以納稅人對於非親非故的第三人提供不動產又未予收取報酬，雖然是私法自治制度下契約自由的展現。但是這樣與社會生活通念相左的契約，很有可能係出於通謀虛偽意思表示或者租稅規避等稅法上投機行為的動機（opportunisme fiscal）。特別是納稅人可能透過契約自由的濫用，試圖降低原本可能負擔的稅捐，這一直是稅法領域中不能否認的現實狀況。換言之，不動產無償借予他人得以被設算所得課稅並非創設了新的租稅債務構成要件，而係在納稅人可能採取各投機措施的考慮之下所設計的防杜投機行為措施。所得稅作為直接稅的一種，乃以納稅人主動申報、機關事後查核作為主要的稽徵程序。論理上，並不會因為納稅人從事與社會生活事實相對較為異常的「無償借用不動產與他人」就免除了職權調查的義務；納稅人在私法生活中也沒有不得締結無償借用不動產契約的義務。相對地，僅有在納稅人無法舉證其「無償」確實未有隱匿其他利益的前提下，方才存在著就不動產借用利益設算所得課稅的空間。換言之，所得稅法第14條第1項第五類第4款規定，並非租稅構成要件的規定，而係舉證責任倒置的特別規範......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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