壹、前　言

加值型營業人兼營應稅及免稅業務，構成兼營營業人，應依兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）之規定，計算不得扣抵進項稅額及購買國外勞務應納稅額（下稱兼營稅額），其計算方法有全部進項所含稅額（包括購買貨物或勞務之進項稅額及購買國外勞務應納稅額），均按照免稅銷售額所占比例（下稱不得扣抵比例）之「比例扣抵法」，與先就全部進項所含稅額排除專供應稅及免稅營業用所剩餘之共同使用部分，乘上不得扣抵比例，加計專供免稅營業用進項所含稅額之「直接扣抵法」等二種方式。直接扣抵法下，專供應稅營業用進項稅額可全數扣抵，其購買國外勞務應納稅額得免予繳納。

實務上常見加值型營業人除從事本業及附屬業務之經營外，另有轉投資境內外事業而取得股利收入之情形。因股利收入視同免稅銷售額，應計算兼營稅額，而股利收入一般金額較大（即會顯著增加不得扣抵比例），可直接歸屬的進項較少（即多數進項為專供應稅營業用），如採用比例扣抵法，將造成專供應稅營業用進項所含稅額須列入不得扣抵比例之兼營稅額計算範圍，除可能大幅增加稅捐繳納義務外，亦扭曲所算稅額的合理性。

有鑒於此，計算辦法除於1992年間修正增訂直接扣抵法計算兼營稅額之採用外，並於2006年12月21日修正刪除過去採用直接扣抵法須事先報經稽徵機關核准之規範，同時明定未核課確定之各年度案件均可適用，因而產生營業稅申報案件「核課確定」之認定，及確定後能否因稅額經查獲短漏或自動補報繳而得適用直接扣抵法計算兼營稅額等爭議。本文將就兼營投資業務營業人之營業稅案件申報時間及申報方式區分不同類型，以探討兼營稅額計算方法採用及變更等相關議題。又我國自2023年度實施受控外國企業（Controlled Foreign Company, CFC）稅制，對於營利事業依CFC當年度盈餘認列而尚未取得之投資收益，是否須列入兼營稅額計算，本文將一併探討。

貳、股利收入於兼營稅額計算之適用

一、是否需要列入申報？

營業稅以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課稅範圍，而股利收入為持有被投資公司股份或出資額，經股東會決議或股東同意分配盈餘所取得的收入，非屬將貨物所有權移轉他人，及提供勞務予他人或提供貨物予他人使用、收益以取得代價之銷售貨物或勞務情形，不構成營業稅課稅範圍，與營業稅課徵之免稅銷售額性質有別。

然而，由於專營投資業務者依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第2項規定，無進項稅額扣抵之適用，因此對於兼營投資業務而取有股利收入之營業人，儘管非屬同條第3項之兼營免稅貨物或勞務，仍構成該條項「因本法其他規定而有部分不得扣抵」情形，實務上乃將股利收入「視同」免稅銷售額列入兼營稅額計算，俾能「擬制」其部分不得扣抵之稅額，以避免專營投資業務者可透過從事小量應稅業務之方式規避稅負。以上適用，由於並非在增加營業人銷項稅額，或將股利收入解釋為營業稅課稅範圍，故經司法院釋字第397號解釋符合營業稅法及租稅法律主義之意旨。

二、申報涵蓋範圍

應申報免稅銷售額之股利收入，包括現金股利及股票股利；如為以資本公積發放者，應以源自不具有股東出資額性質之資本公積（例如受領贈與之所得）為範圍，亦即被投資公司填發股利憑單之金額，此與所得稅之課稅處理一致。

如為取得境外被投資公司發放之股利，由於股利收入之兼營稅額計算在於進項所含稅額之處理，非屬營業稅課稅範圍之界定，故亦應申報免稅銷售額。至於境外股利已依來源國稅法規定扣繳之稅款，因屬於投資公司稅額扣抵之所得稅核計範圍，並不影響應認列之股利收入，故以未減除扣繳稅款之股利金額列入。

三、申報所屬期間

由於股利收入係被投資公司股東會決議或股東同意分配後而取得，並非持續發生的營業事項，故兼營投資業務營業人於年度中取得的股利收入，係將全年股利收入彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，計算當期兼營稅額及全年度調整稅額，而得免列入各期免稅銷售額申報，以資簡化。

四、實施CFC稅制之影響

有關營利事業於今（2023）年CFC稅制實施後，依CFC當年度盈餘認列應課徵所得稅的投資收益，是否須列入免稅銷售額申報，以計算兼營稅額之問題，由於CFC稅制精神，為在CFC產生當年度盈餘時，我國營利事業即須認列投資收益課徵所得稅，不論是否實際獲配，其目的在避免營利事業透過位在境外低稅負地區之無實質營運公司（即CFC）進行轉投資，以規避實際營運公司經股東會決議或股東同意分配盈餘之稅負。此一稅制隸屬於所得稅法規體系，與營業稅課徵的法源不同。

又股利收入雖應列入免稅銷售額申報，但在營業稅法律定性上，不屬於營業稅課稅範圍，不適用營業人開立銷售憑證時限表規定之納稅義務發生時間，且營業稅法並未如同所得稅法，定有會計基礎規範，亦無採用股東會決議或股東同意分配盈餘，作為股利收入權責發生的概念。則營利事業因CFC轉投資之實際營運公司「分配盈餘」而產生當年度盈餘之所得稅課徵，與「取得股利收入」申報免稅銷售額之營業稅課徵，為不同概念下的法律適用。

因此，營利事業對於CFC股利之營業稅課徵，依現行處理方式，係於實際收到股利之年度申報免稅銷售額（許慈美，2007），而與依據CFC稅制認列之投資收益有其不同的適用......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第46期 　 訂閱優惠