黃若清
- 誠遠商務法律事務所律師
壹、前 言
我國常見不動產之實質所有權人藉由借名登記手段，即透過他人名義持有不動產，藉以達到規避某些行政法令管制而持有具身分限制之土地、避免遭民事追索，甚至係利用人頭持有土地分散稅捐負擔避稅目的等各式各樣之目的。惟享有借名登記利益之反面，因不動產借名登記具有 「不動產登記名義人外觀」與「經濟實質」相背離之性質，使原本預定對於不動產所有權人之管制無法觸及實際所有權人（即借名人），而削弱相關管制規定之力道，從而借名人也相應承擔著許多潛在稅務風險，甚至個案可能潛在遭受追究刑事責任之風險，因此無論係處分借名登記財產抑或回復原狀時均宜格外謹慎，本文特別針對出售借名登記財產、回復登記原狀時潛在稅務風險進行分析。
貳、借名登記之法律性質
一、 何謂借名登記契約？
所謂借名登記契約，係指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。此等契約關係之成立，因側重於借名人與出名人間之信任關係，及出名人與該登記有關之勞務給付，具有不屬於法律上所定其他契約種類之勞務給付契約因類似於「委任契約關係」，而適用委任契約之相關規定。
二、 借名登記之目的
借名登記之動機，其背後原因不一而足，有為了規避法令管制持有特定土地（例如農地限於農民身份持有、原住民保留地限於原住民身分持有、國宅或軍眷宅限於特定身份持有）、為躲避債務者（例如避免個人責任財產遭強制執行）、為單純隱匿財產（例如避免公務人員財產公布、特定工作持股限制）、為共同出資購買財產（例如合資購地、隱名合夥共有土地），甚至是為了租稅規避或降低稅捐（例如地價稅累進稅率、分散自身租金收入降低個人綜所稅）等目的，其中有合法目的及可能違章之目的，均影響該借名登記之法律效力及課稅方式。
三、 借名登記法律關係之效力
借名登記作為無名契約之一種，此種法律關係究竟是否有效？依目前最高法院多數見解認為，除非借名登記法律關係約定內容違反強制規定、禁止規定或公序良俗屬無效外，原則上應作為一種無名契約之債權法律關係並受到承認，並依民法第529條適用關於委任之規定。足見，民法上，借名登記法律關係本身是否「有效」，將因借名登記之原因事實是否有例如契約標的不法等違反強制禁止規定等情形而受影響。縱使退一步言，借名登記發生原因並無違反強制規定，而屬有效之民事法律關係安排，惟即便是民事法律上有效的借名登記行為，如果納稅人係為「意圖減少或免除租稅負擔」之目的，而迂迴地透過借名登記安排，以避免稅捐構成要件的滿足減少其稅負時，則將可能被認屬濫用民事法律形成自由而以「租稅規避」論，此時納稅人將承受被依實質課稅原則，認屬稅捐稽徵法第12條之1第3項及納稅者權利保護法第7條第3項所定義的稅捐規避，而被調整補稅之風險。職此，個案中進行借名登記之動機及原因相當重要，納稅人不可不慎。
四、 借名登記契約僅具「相對效力」而不具有「對世效力」
借名登記係由借名人及出名人所締結之契約關係，性質屬於一種債權契約，具有債之相對性之性質，法律效力僅存在於契約當事人之間，而不及於第三人。
從出名人與借名人間內部關係觀察，由於依民法758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」不動產之所有權原則上應以登記名義人為準，故法律上認定，縱使有借名登記之約定，從於第三人觀點來看，所有權乃歸屬於出名人，借名登記契約重視契約當事人間之信任關係，借名人既然選擇信任出名人，即應承擔出名人違約處分而喪失財產之風險。是以，借名人基於借名登記契約，對於不動產不得主張所有權，而僅能對出名人主張「不動產登記返還請求權」此等財產移轉請求權，而當出名人擅自處分借名登記財產使借名人受損害時，借名人亦僅得依內部關係向出名人求償。
從出名人與借名人以外第三人角度之外部關係觀察，出名人擅自處分借名登記財產是否有效，於最高法院106年度第3次民事庭會議決議作成前，實務上針對法律效力曾有有權處分說、折衷說或無權處分說之爭論，但於2017年決議作成後確認採取有權處分說，亦即出名人既登記為該不動產之所有權人，則出名人將該不動產處分移轉登記予第三人，自應認為屬於有權處分，強調應以「土地登記名義人」判斷「所有權歸屬」，即使出名人擅自處分借名財產亦屬「有權處分」，借名人並不得以借名登記法律關係對抗之，決議後亦有若干實務判決肯認，並採取與前揭2017年決議相同見解。換言之，如出名人違反借名登記契約，擅自處分借名登記不動產予第三人時，不論該第三人善意或惡意，均屬有權處分，與善意取得無涉，借名人無法執借名登記契約加以對抗，財產遭處分之借名人僅得以內部關係債務不履行或不當得利向出名人請求損害賠償......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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