桂祥晟
- 全國律師聯合會編輯副主委
- 法國巴黎第二大學法學碩士
- 臺灣大學法學士
壹、前 言
本文探討營業稅法第43條之性質，並論述營業稅銷售額之核定與推計。
貳、案例事實
原告公司疑似使用股東帳戶收取貨款，有短漏報營業稅銷售額之疑慮。原告公司主張其存入股東帳戶之款項，並非全是貨款，而有部分為其向股東融資的還款，融資之目的亦非全用於貨物之銷售。
稅捐機關認為，原告公司之做法係「先向股東借款，使用款項以購入貨物，接著出售貨物，再將貨款還與股東」之循環，基於「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」之理論，稅捐機關乃將該股東帳戶所收取來自公司的全部款項作為銷售額，而與原告公司自行申報之銷售額差額作為漏報銷售額，連補帶罰。
參、本案爭點
一、營業稅法第43條應如何定性？營業人協力義務之具體範圍為何？違反之效果為何？
二、稅捐機關及原審法院之論理有無違誤？
肆、原審判決摘要
一、原告公司於法院審理時陳稱：「A股東銀行帳戶匯入原告公司銀行帳戶的錢不全部都是貨款，有些錢是A股東個人的，有些是A股東借來的錢，公司錢不夠，A股東會由銀行帳戶將自己的錢匯借給原告公司，等到原告公司賣出貨品、收到貨款後，貨款並未入任何帳戶，直接拿現金還給A股東，因為我們零售業，很多時候是直接向客戶拿到現金貨款。」等語。足見，A股東北門郵局帳戶雖有款項匯入原告公司銀行帳戶，以供原告公司營業購貨支付貨款使用，但待貨物售出後所得之銷售貨款，則可能直接匯入、或以現金存入A股東銀行帳戶，原告公司藉由A股東銀行帳戶作成「借款、使用、還款」的循環。依經驗常情「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」，稅捐機關因此主張，雖係A股東借款予原告公司，但該借予原告公司之金額，仍應核認為原告銷售貨物之銷售額等語，並非無稽。
二、又原告公司未能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計法之規定，提出關於其銷貨之「詳實」會計憑證、帳簿供勾稽比對，以盡其協力義務，故應減輕被告之舉證證明程度，且稅捐機關以原告公司借得之款項金額，推知有相應貨款收入之方法，係以查得之事證，斟酌原告公司之陳述與調查事實、證據結果所為之認定，其判斷亦無違論理、經驗法則。
伍、二審判決摘要
一、本案徵、納雙方在行政訴訟過程中，均未提及推計課稅，亦未引用納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條規定對本案事實為法律涵攝（僅引用司法院釋字第537號解釋）。因此本案稅捐構成要件事實之認定，自應本諸「核實課稅原則」（納保法第7條第2項及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照），依相關事證核實認定。僅因原告公司有未盡協力義務之客觀事實存在，基於司法院釋字第537號解釋之意旨，在舉證責任客觀配置不改變之情況下，降低稅捐機關對待證事實（稅捐構成要件事實）之證明高度。
二、原告公司已經說得很清楚了，股東帳戶內的款項不全然專供原告公司營業使用。那原審法院硬要說原告公司是藉由A股東銀行帳戶形成銷貨款之「借款、使用、還款」循環，就必須要有證據和論理。
三、原審法院「既有借款支付貨款，理應有相應之銷貨收入」之論斷，係建構在「購入商品、支付貨款、商品出售、貨款收回」的完整循環基礎上。可是如上所述，原審法院並沒有充分的證據說明原告公司確實是與股東間有「購入商品、支付貨款、商品出售、貨款收回」的完整循環基礎，而且原告公司期末存貨遠大於營業成本，似有期末存貨積壓大筆資金之情，原告公司銷售額真有那麼多嗎？稅捐機關如此將原告公司存入股東帳戶的款項全數納入銷售款中，似乎有擬制推測之方法，推定課稅事實存在之疑慮......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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