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營業收入之會計處理

文章發表: 2019/05/08
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許崇源

  • 政治大學會計學系兼任教授

壹、前言

企業要有好的經營績效,首先必須有營業收入,而且只有收入大於費用,其所得才是正的,才能永續經營,才能履行社會責任。所得是收入減去費用的結果,所以要認列正確的所得,必須同時認列相關之收入與費用。長期以來,會計努力做好收入與費用之配合,以產生正確的所得。但認知的不同、切入點的不同,皆可能因而採用不同的配合方式。例如,可能是先決定收入的認列時點,再將相關的費用配合認列,這時要先決定何時認列收入及如何認列收入,再決定何種費用是直接相關的,可以直接配合;何種費用是間接的,要不要配合?如何配合?配合到什麼程度?例如,2006年5月24日公布之商業會計法第七章「損益計算」第59條第1項規定「營業收入應於交易完成時認列。但長期工程合約之工程損益可合理估計者,應於完工期前按完工比例法攤計列帳;分期付款銷貨收入得視其性質按毛利百分比攤算入帳;勞務收入依其性質分段提供者得分段認列。」 進而於第60條第1項規定:「營業成本及費用,應與所由獲得之營業收入相配合,同期認列。」但隨著認知的演變,此項觀念自2018年開始實施之國際財務報導準則第15號「客戶合約之收入」(以下簡稱IFRS 15)已有所不同,該公報採用合約之概念,企業應辨認其與顧客合約中之義務與對價(即權利或銷貨價款),在各履約義務完成時,同時認列其相關之營業收入 。不論前者或後者,將收入與費用配合以決定所得,皆為重要的基本觀念。但收入與費用,何時及如何認列與衡量,將隨著會計觀念之發展與財務報表要素之定義而有所不同。

本文以IFRS 15規定為基礎,探討營業收入之認列與衡量的基本規定與會計處理,包括認列營業收入五步驟及相關說明等,至於更深入之各種特別議題,如主理或代理、保固、授權、建造合約等,則於後續文章逐步探討。

貳、基本觀念

為幫助財務報表使用者做成明智決策,企業提供有用的財務資訊,以幫助使用者作成其投資及授信,並用以評估管理當局之財務績效。該資訊主要以財務報表形式表達與揭露,包括資產負債表(又稱財務狀況表)、綜合損益表(又稱財務績效表)、現金流量表、權益變動表及附註。這些報表彼此間是相關聯的,例如,非因舉債而來的資產增加,會造成權益增加,只要這權益增加不是來自業主投入,即為收益(Income,例如營業收入) ;非因還債而產生的資產減少,會造成權益減少,只要該權益減少不是來自分配給業主,即為費損(Expense,例如營業費用)。所以會計上,定義資產為因過去事項而由個體所控制之現時經濟資源;定義負債為個體因過去事項而須移轉經濟資源之現時義務。同時亦以資產及負債的變動定義收益與費損。其中收益為造成權益增加之資產增加或負債減少,但不包含與權益請求權持有人(即前所稱之業主)之投入有關者;定義費用為造成權益減少之資產減少或負債增加,但不包含與權益請求權持有人之分配有關者。

企業營業通常為提供商品或勞務。提供商品者,在商品未移轉控制前,仍保有該資產(通常稱為存貨),一旦移轉控制,即應除列資產,認列為營業成本;同時認列收入及所取得之資產(如現金、合約資產或應收帳款)。提供勞務者,在勞務完成移轉該勞務之經濟效益給買方時認列收入,如同前述,會取得資產如現金、合約資產或應收帳款等 。如果未提供商品或勞務前,先收到現金(或其他資產),則產生「合約負債」,履行義務(移轉商品或提供勞務)後,認列收入,同時除列合約負債(負債減少),尚有餘額認列為現金或應收帳款(屬資產增加)。所有來自顧客的營業收入,其相對方即為資產之增加或負債之減少。須注意的是,認列收入時必須注意是否符合認列之要件(包括符合定義及認列條件)與如何適當地衡量,亦即認列時應注意是否符合認列要件,並採用適當的會計項目與金額。

參、認列營業收入之核心準則

IFRS 15之核心原則為,企業應認列收入以描述其對客戶所承諾之商品或勞務之移轉,該收入之金額應反映該等商品或勞務所換得預期有權取得之對價。該核心原則說明了企業於認列收入前,應分析其所提供之商品與勞務,按該商品或勞務之性質適當分類,故企業可能專注經營某一行業,例如生產與銷售窗簾;也可能多角化經營,包括營建工程、文具用品銷售、服裝生產銷售等。對多角化經營者,必須適當選擇其帳戶單位(unit of account,或稱科目單位),以適當描述其所移轉之商品與勞務,並適當認列與衡量。此外,認列金額之衡量亦須合理反映其預期有權取得之對價。實際金額不一定如預期,屬變動對價估計或判斷誤差者,應調整其認列金額;屬信用估計誤差者,應認列預期信用減損損失(即呆帳費用)。有關信用減損損失之認列與衡量,應依國際財務報導準則第9號「金融工具」規定處理(採預期信用損失模式)。......(閱讀全文請參考月旦會計實務研究月旦知識庫

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