許崇源
- 政治大學會計學系兼任教授
壹、前言
企業要有好的經營績效，首先必須有營業收入，而且只有收入大於費用，其所得才是正的，才能永續經營，才能履行社會責任。所得是收入減去費用的結果，所以要認列正確的所得，必須同時認列相關之收入與費用。長期以來，會計努力做好收入與費用之配合，以產生正確的所得。但認知的不同、切入點的不同，皆可能因而採用不同的配合方式。例如，可能是先決定收入的認列時點，再將相關的費用配合認列，這時要先決定何時認列收入及如何認列收入，再決定何種費用是直接相關的，可以直接配合；何種費用是間接的，要不要配合？如何配合？配合到什麼程度？例如，2006年5月24日公布之商業會計法第七章「損益計算」第59條第1項規定「營業收入應於交易完成時認列。但長期工程合約之工程損益可合理估計者，應於完工期前按完工比例法攤計列帳；分期付款銷貨收入得視其性質按毛利百分比攤算入帳；勞務收入依其性質分段提供者得分段認列。」 進而於第60條第1項規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」但隨著認知的演變，此項觀念自2018年開始實施之國際財務報導準則第15號「客戶合約之收入」（以下簡稱IFRS 15）已有所不同，該公報採用合約之概念，企業應辨認其與顧客合約中之義務與對價（即權利或銷貨價款），在各履約義務完成時，同時認列其相關之營業收入 。不論前者或後者，將收入與費用配合以決定所得，皆為重要的基本觀念。但收入與費用，何時及如何認列與衡量，將隨著會計觀念之發展與財務報表要素之定義而有所不同。
本文以IFRS 15規定為基礎，探討營業收入之認列與衡量的基本規定與會計處理，包括認列營業收入五步驟及相關說明等，至於更深入之各種特別議題，如主理或代理、保固、授權、建造合約等，則於後續文章逐步探討。
貳、基本觀念
為幫助財務報表使用者做成明智決策，企業提供有用的財務資訊，以幫助使用者作成其投資及授信，並用以評估管理當局之財務績效。該資訊主要以財務報表形式表達與揭露，包括資產負債表（又稱財務狀況表）、綜合損益表（又稱財務績效表）、現金流量表、權益變動表及附註。這些報表彼此間是相關聯的，例如，非因舉債而來的資產增加，會造成權益增加，只要這權益增加不是來自業主投入，即為收益（Income，例如營業收入） ；非因還債而產生的資產減少，會造成權益減少，只要該權益減少不是來自分配給業主，即為費損（Expense，例如營業費用）。所以會計上，定義資產為因過去事項而由個體所控制之現時經濟資源；定義負債為個體因過去事項而須移轉經濟資源之現時義務。同時亦以資產及負債的變動定義收益與費損。其中收益為造成權益增加之資產增加或負債減少，但不包含與權益請求權持有人（即前所稱之業主）之投入有關者；定義費用為造成權益減少之資產減少或負債增加，但不包含與權益請求權持有人之分配有關者。
企業營業通常為提供商品或勞務。提供商品者，在商品未移轉控制前，仍保有該資產（通常稱為存貨），一旦移轉控制，即應除列資產，認列為營業成本；同時認列收入及所取得之資產（如現金、合約資產或應收帳款）。提供勞務者，在勞務完成移轉該勞務之經濟效益給買方時認列收入，如同前述，會取得資產如現金、合約資產或應收帳款等 。如果未提供商品或勞務前，先收到現金（或其他資產），則產生「合約負債」，履行義務（移轉商品或提供勞務）後，認列收入，同時除列合約負債（負債減少），尚有餘額認列為現金或應收帳款（屬資產增加）。所有來自顧客的營業收入，其相對方即為資產之增加或負債之減少。須注意的是，認列收入時必須注意是否符合認列之要件（包括符合定義及認列條件）與如何適當地衡量，亦即認列時應注意是否符合認列要件，並採用適當的會計項目與金額。
參、認列營業收入之核心準則
IFRS 15之核心原則為，企業應認列收入以描述其對客戶所承諾之商品或勞務之移轉，該收入之金額應反映該等商品或勞務所換得預期有權取得之對價。該核心原則說明了企業於認列收入前，應分析其所提供之商品與勞務，按該商品或勞務之性質適當分類，故企業可能專注經營某一行業，例如生產與銷售窗簾；也可能多角化經營，包括營建工程、文具用品銷售、服裝生產銷售等。對多角化經營者，必須適當選擇其帳戶單位（unit of account，或稱科目單位），以適當描述其所移轉之商品與勞務，並適當認列與衡量。此外，認列金額之衡量亦須合理反映其預期有權取得之對價。實際金額不一定如預期，屬變動對價估計或判斷誤差者，應調整其認列金額；屬信用估計誤差者，應認列預期信用減損損失（即呆帳費用）。有關信用減損損失之認列與衡量，應依國際財務報導準則第9號「金融工具」規定處理（採預期信用損失模式）。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第13期：TechFin全面入侵──轉型獲利迎戰新科技 訂閱優惠
知識庫
- 江景清，國際財務報導準則第17號「保險合約」釋例研討──要素法下保險收入之認列。
- 張仲岳，IFRS 15在智慧財產授權認列收入之應用。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)。
