吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
假想案例
甲是台灣人，常年在國外操作海外有價證券，獲利頗豐。從2011年至今，他藉由香港H銀行在薩摩亞（Samoa）設立紙上公司，並將海外操作證券的獲利都匯入該公司的香港H銀行帳戶。
但在今（2019）年初，香港H銀行的離職員工乙，盜取了該銀行的機密客戶名單與帳戶資料，向台灣、日本及韓國政府兜售該等稅務資料。A國稅局在經由長官同意後，向乙買下其中台灣人的納稅人資料，其中正好有甲，於是A國稅局就對甲的住宅進行搜索，並查核甲的國內銀行帳戶及交易紀錄，最後根據調查結果，對甲漏報的海外所得補稅及處罰。
壹、前言
過去實務上，稅捐調查程序時常被批評不如刑事調查程序般嚴謹，侵害納稅人隱私權乃至其他程序上基本權的爭議屢見不鮮。至於違反正當程序調查，拿到的這些證據，「證據能力」如何呢？過去實務上認為，行政訴訟法關於證據的規定準用民事訴訟法，而民事訴訟並未針對違法取證的證據能力問題立法過。按照實務見解最高法院104年度台上字第1455號民事判決來說，認為縱使是未經他人同意所竊錄之影音內容，仍須該違法手段有情節重大等情，才應該在民事案件遭認定無證據能力，換句話說，民事訴訟中沒有規定什麼樣的違法取證是「一定不能用的」，只有由法官權衡排除。但行政調查有國家權力介入，他的情形其實和刑事調查比較接近，故而在稅捐稽徵法的納稅者保護專章，以及後來進一步制定的納稅者權利保護法（下稱納保法）中，都對違法取證有較明確的規定。
一、 納稅人保護專章時期
過去稅法的基本法就只有稅捐稽徵法，而稅捐稽徵法的設計只是一套單純的稽徵流程，與刑事訴訟法中限制國家權力的出發點不同，所以當時自然也不像刑事訴訟法第158條之4規定：「除法律另有規定外，實施刑事訴訟程序之公務員因違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護。」而有明確的證據排除依據。
但對於行政調查乃至稅捐調查程序中的違法，取得證據是否有證據能力，則行政訴訟法、行政程序法及稅捐稽徵法中，過去都沒有具體的規定。故過去的實務見解，都是直接以行政訴訟法準用民事訴訟法第222條第1項即規定：「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」由法官來權衡。
但畢竟，民事訴訟中無論是哪一方違法取證，違法的都是私人，較無限制國家權力的問題。但行政調查與刑事調查都是由國家力直接介入調查，人民難有抵抗的可能，且可能侵害隱私權或其他基本權的程度更深，如果對特別嚴重的違法取證情形不排除，除了證據使用時重複了基本權的侵害，也給國家不擇手段調查的誘因。
有鑑於此，立法者在稅捐稽徵法中制定了納稅人保護專章，並以稅捐稽徵法第11條之3至第11條之7（現已刪除）作為納稅人保護的基本原則，但這幾條的規定都略顯空泛，真正能達到的效果不大。承上文的違法取證來說，稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。以刪除前（下略）之稅捐稽徵法第11條之6來說：「機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」看似有了違法取證禁止的規定，但加上了「故意」、「自白」且與「事實不相符」等門檻，證據排除變得困難重重。
換句話說，如果是「非出於故意」的違法取證（例如，因調查人員疏失未遵守調查程序）、違法取證的對象不是自白（例如，調查人員盜取當事人電腦資料），甚至是故意違法取得自白，但與事實相符者都能拿來用，這樣幾乎不可能有任何證據被排除，事實上根據學者的統計，稅捐稽徵法第11條之6施行數年間，引用本條的所有判決，沒有一個納稅人是因為本條而排除證據能力的。
2015年12月納保法制定，2016年12月正式施行至今兩年多，其中第11條第3項即明文規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。」讀者應該可以發現，其條文結構其實和刑事訴訟法第158條之4相當類似，也就是說稅捐調查中，違法取證的證據能不能用，應該比照刑事訴訟法，權衡達到的公益與侵害的私益來判斷。
二、 「私人」違法取證
為什麼用到本條的案件如此稀少？眼尖的讀者一定會發現一個問題，無論是過去的稅捐稽徵法第11條之6還是現在的納保法第11條第3項，規範的對象都是「稽徵機關或調查人員」，但對私人違法取證是沒有約束力的。那有沒有私人違法取證的案件主張過違法取證的證據排除呢？
(一) 高雄高等行政法院100年度訴字第487號判決
本件事實中，納稅人經檢舉漏報進銷項，經查，原來是原告進貨匯款金額不符這件事被其存款匯兌的漁會內部職員發現，該職員於是擷取漁會電腦的內部資料向國稅局檢舉。納稅人於是主張，稽徵機關是依據檢舉人違法取得的資料調查並補稅、處罰的。依照當時稅捐稽徵法第11條之6之立法目的在於課稅及處罰應遵守正當法律程序，而本案的證據是違背正當法律程序所取得的，非但檢舉資料之證據能力應排除，後續調查程序是依據違法取證的結果，亦應依據刑事訴訟上的毒樹果實理論加以排除。
然而，法院在本件判決中認定稽徵機關是基於檢舉資料，才為後續調查的，而調查程序並沒有違反「正當法律程序」。換言之，本號判決所傳達的言外之意是私人違法取證並沒有正當法律程序的問題，而後續的調查如果合法，當然也就不是毒樹（違法取證）產生的「毒果」了。
(二) 台北高等行政法院107年度訴字第887號判決
納稅人在境內N銀行申購海外期貨而有收入，惟未申報海外所得，經國稅局函詢N銀行後，掌握該海外所得資料，並對納稅人補稅及處罰。納稅人認為：「金融機構提供海外所得資料與稅捐機關，是於法無據，而有違納稅者權利保護法第11條第3項」規定。然而法院則認為：「這份函請提供之資訊，是針對原告已經參與之公開交易市場之活動，而為損益結果之查詢。」是一種普遍的資訊提供。
本號判決雖對納保法第11條第3項之內涵未做進一步闡釋，然而定性了評價的標準在「調查行為」是針對一般性的資訊提供，因此屬於合法取證。私人違法取證的效力、違法取證的權衡標準等爭點，在納保法施行之後還沒有法院進一步判決，是有待後續實務填補的空間。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第20期：獨立董事真的又「獨」又「懂」？ 訂閱優惠
知識庫
- 邱筱惟，從納稅者權利保護談債權人因執行債務人財產取得分配款項之課稅問題。
- 吳自心，財政部落實《納稅者權利保護法》具體作法。
- 許志文、巫念衡，從稅務查核與爭訟實務觀點談納稅者權利保護法施行後對於協力義務之期待。
