王健安
- 誠遠商務法律事務所合夥律師
由於全球反避稅措施、境外租稅天堂開始要求實質營運及美中貿易戰等因素，長期滯留境外租稅天堂的台商資金（實際上資金可能存在其他國家的銀行OBU帳戶中，只是名義上為境外公司持有），面臨了必須「不知要何去何從」的重大抉擇。而世界各國也不斷張開雙手，希望擁抱該國流落在外的資金，而如果這些資金不主動回流，將來也可以透過CRS（共同申報準則），而得以實現的租稅資訊交換系統，去精準掌握各國應有的稅基，但到時可能就不只是補稅這麼簡單的問題了。
而我國行政院與經濟部等主管機關，也努力張開雙手歡迎台商鮭魚返鄉，並制定了許多對應的政策，立意良善，從實際協助回流的上市櫃企業及投資金額來看，確實有頗有成效。但實際上，對於台灣為數最為眾多的中小企業台商來說，卻是遇到了極大的困境，這個困境的來源在於「這些資金究竟會被如何課稅？」由於這些資金長期滯留在境外「免稅天堂」，台灣財政部、國稅局根本無從掌握，因此在台灣實際上從未被課過稅，因此才有「免稅天堂」之名。但當這些資金實際回流台灣時，依照台灣現行稅法的規定，無論是營利事業的境內或境外來源所得，都是要課稅的，因為這些公司很可能實際上都是在台灣營運的（台灣在英屬維京群島BVI開公司的人，應該沒有幾個真的去過英屬維京群島），而個人的資產、境外來源所得也會有所得基本稅額條例（最低稅賦制）的課稅問題。
財政部及國稅局針對這樣的民意需求，雖然陸續推出了許多新聞稿宣導，甚至直接對所得基本稅額條例做出解釋函令，希望能釐清資金回台的「步驟」以及釐清所應提出的「證據」種類，但實際上都仍然只是現行法令的重申，真正最核心、人民最在意的點，卻始終未見其說明。而國內會計師、律師們，也紛紛整理相關資金回台的法令、解釋，甚至財政部還因應國內四大會計師事務所的請求，開放了委託「匿名審查」的機制。但從筆者作為稅務律師，長期從事第一線稅捐實務工作角度觀察，財政部真正應該要先講清楚的事情，卻從未有任何表態。簡單來說，依照目前實務運作及法規解釋、適用來看，對於這些資金回台的納稅人，最應該要解釋清楚的，並「不是」核課期間多長、收入減除成本費用才是所得、更不是什麼樣的文件可以用來證明成本費用，而是究竟這些境外免稅天堂公司的法律上地位為何？
這個問題為何如此重要，財政部一定要先說清楚呢？因為依照現行的境外公司運作實務，原則上全台灣開境外公司的老闆及股東，可能有百分之90以上都沒有去過那個設立公司的地點，更遑論在當地營運公司、租用辦公室或召開董事會了，甚至可能連那個地方在哪、飛機有沒有直飛，都不太清楚。而這些公司設立的地址，很可能是由專業代辦公司提供，一個地址不管實際面積多大，可能同時設立了數百間的公司，而這些公司的資金操作，可能是透過開立在香港、台灣的銀行OBU帳戶，這些公司的業務運作，則是實際從台灣、大陸或香港等地的辦公室、工廠等發出，包括銀行聯繫地址、訂單聯絡電話等，也都不會是境外公司當地的地址或電話。如果這些運作境外公司的狀況跟你或你的客戶相符，那你就要認真往下看了。這些實際運作的細節真的重要嗎？當然重要！在全球反避稅的相關規則裡，對於這樣的營運狀況，代表了那間公司並非實際在境外公司設立地營運，因此他的公司應該歸屬在實際營運地申報繳納相關稅捐，這就是實際營運處所（PEM)的反避稅條款。這樣的條款在我國，也已經在所得稅法第43條之4中明文規定，但迄今尚未施行。
雖然是一條尚未施行的法令，為何又會說如此重要呢？因為在該條文施行前，國稅局早已可以利用「實質課稅原則」的概念，對於「境外公司」持有資產、賺取收入等行為，認定為我國營利事業所從事的營業活動，而直接以我國營利事業為主體「課稅」並同時予以「處罰」。這是實際發生的案例，且該案經過了完整的行政救濟程序，最高行政法院也同意這樣的課稅方式，這都有實際的判決可以查詢。而法院的判決理由為何呢？其實就是前面所說的，因為那間境外公司被認定在同一個設立地點設立了很多間公司、也沒有自己的員工在當地、相關營運都是從台灣或大陸工廠聯繫、銀行帳戶聯繫地址都在台灣等因素，進而「否認」了境外公司的真實性與必要性，而直接認定該「境外公司」為「紙上公司」、「虛設公司」，因此所有營收實際上都應該是台灣的，而所分配的盈餘也都是台灣的境內來源所得，股東都要在國內結算申報。而這些營收跟所得，卻從未在台灣申報過，因此都屬於漏報所得，要補稅並且處罰。
從財政部目前所提出的新聞稿、解釋函令來看，其實並沒有說這些資金回台不會構成漏稅或處罰，因為從最簡單的核課期間來看，財政部的新聞稿都說核課期間最長為七年，但依照稅捐稽徵法第21條的規定，一般的稅捐核課期間為五年，只有在「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」核課期間才是七年。也就是說，財政部很明白地在暗示，其實這些資金回台，有可能會是逃漏稅的。
但這個問題只是單純逃漏稅的處罰問題而已嗎？我們換另一個實際發生的案例來觀察，這些境外公司一定會持有資金或財產，而這些財產資料就會在財政部要求提示的相關文件中揭露，而如果這些境外公司被認定為「紙上公司」或「虛設公司」，則實務上這些境外公司帳上的資產或營收，就應該要歸屬於台灣的公司，而台灣的公司帳上沒有這些資產，這就涉及財報不實，是違反商業會計法的刑事犯罪。實際上也有公司負責人因此被判刑確定，並且入監服刑的案例，都可以找到相關的法院判決。而從近兩年在新聞版面上沸沸揚揚就可以查到的案例，例如好帝一公司（牛頭牌沙茶醬的公司）也是被指控利用虛設境外公司進行虛假交易而逃漏稅。在這裡必須要跟大家補充說明的是，逃漏稅捐罪的追訴期是「20年」，而依照現在刑法的規定，相關犯罪所得（所逃漏的稅款）屬於應「沒收」的財產，所以如果不釐清這些境外公司的法律上地位，可能被追訴的期間，顯然不僅僅是5年或7年，而是長達20年的時間，其稅款即使不被國稅局徵收，也會被司法機關所沒收。
更嚴重的是，因為逃漏稅捐罪是洗錢罪的前置犯罪，在我國洗錢防制法修正後，更刪除了單一案件要一定金額以上的限制，也就是說，只要有涉及隱匿逃漏稅捐的犯罪所得（所應繳稅額），那就是犯了洗錢罪，而洗錢罪除了刑事責任外，對於犯罪所得也有沒收的規定。更重要的是，針對其他財產或財物，只要有事實足認其來源不明，而可能來自其他不明違法行為之不法所得，雖無法確定來自特定之違法行為，仍可沒收之（請參洗錢防制法第18條第2項增訂理由）。也就是說，不僅僅是被查到的相關漏稅額會遭到沒收，如果無法清楚交代帳戶相關資金或財產來源，則全部的財產都將遭到「擴大沒收」的結果。這樣的法律適用結果，將導致很多人終其一生奮鬥所得的財產，在一瞬間歸零的慘痛下場。
綜上所述可知，依照我國現行稅捐稽徵及司法實務見解，究竟核課期間多長、回台資金成本如何認定，都不是最應該先問清楚的問題，財政部如果真的想要吸引資金回台，就應該先針對這些境外公司的法律上定位，做出清楚的說明與界定。因為依照先前的司法判決見解，可能百分之90以上的境外公司，都是屬於「紙上公司」、「虛設公司」，而都將面臨到逃漏稅，甚至逃漏稅捐罪的追訴，這就不僅僅是課稅與否或課多少稅的問題了。本文並不是要指摘這樣的法律適用是錯誤的見解，反而依照目前的法院判決，那是絕對正確的適用結果，但筆者迄今卻沒有看到任何人，提醒大家會發生這樣的問題，而這些都是在公開的判決資料中可以找到的訊息，這樣的資訊揭露真的充分嗎？國稅局的專案輔導會清楚告知有這些問題嗎？所以，本文必須要把這些實際案例提出來，而且在現在洗錢防制法的背景下，遭遇到的情況會是比以前更加嚴酷的挑戰。所以，在資金回台專法還沒通過的情況下，各位有意回台的台商還在思考怎麼認定成本問題嗎？或許你該先想想怎樣不會被抓去關同時財產全數被充公，這個應該才是比較重要的問題，也是相關專業人士在協助安排資金回台時，應該要一併考慮清楚。最重要的是，這也是財政部應該要最先說清楚的事情才對。
