蔡孟彥
- 臺北商業大學財政稅務系助理教授
壹、前 言
租稅優惠，係指國家基於特定目的，透過稅制上之例外或特別概念，給予特定納稅義務人減輕租稅債務利益之措施。租稅優惠的作用，乃是以違反量能課稅原則的方式，達到管制誘導的目的。但並非所有會產生租稅減免效果之措施皆屬租稅優惠。對於稅法所規定具有減免租稅負擔者是否為租稅優惠？必須先回答對於此些租稅減免措施是否違反量能原則。所得稅法中，無論是第39條所規定之盈虧互抵或第42條所規定之轉投資所獲配之股利淨額或盈餘淨額，均不計入所得額課稅，皆屬於租稅債務構成要件之稅基，理應以法律明文規定。若主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。而針對公司適用所得稅法第39條時，財政部於1977年另作成台財稅第31580號函（下稱66年函），而此舉雖屬財政部本於職權而對所得法第39條規定所為之解釋，但此等規定是否形成對於所得稅法第39條適用之限制，且與所得稅法第42條規定之立法意旨有所牴觸，甚至與大法官所揭示之租稅法律主義有違，在憲法法庭作成111年度憲判字第5號判決後，本文認為，該號判決的理由容有再為討論之必要，因而再就相關爭議予以說明。
貳、案例事實與法院裁判
一、案例事實經過
本憲法判決所涉及者乃是在憲法訴訟法施行前，即已聲請大法官解釋之案件，按憲法訴訟法修正施行前已繫屬而尚未終結之案件，除該法別有規定外，適用修正施行後之規定，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定（憲法訴訟法第90條第1項亦同），人民聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之。而憲法法院經過審查後認定，本聲請案與上開規定要件相符，爰予受理。
而本件聲請案之過程略為：聲請人中鋼公司與其子公司中龍公司於98年度依所得稅法第39條及行為時企業併購法第40條規定，採連結稅制合併辦理營利事業所得稅結算申報，經核定當年度合併結算申報課稅所得額為虧損9,652,252,257元，嗣於99年度合併申報營利事業所得時，列報前10年（即98年度）核定合併營業虧損本年度扣除額為9,652,252,257元，惟經財政部高雄國稅局查得其列報之前10年核定合併營業虧損（即98年度合併營業虧損），依財政部66年函規定，應將免計入所得額之投資收益先行抵減核定虧損，故其可扣除虧損應為1,173,029,250元（即98年度合併申報課稅所得額-9,652,252,257元＋合併營運總部免稅所得114,890,409元＋合併投資收益8,364,332,598元），遂將99年度可扣除虧損調減8,492,836,215元。中鋼公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，聲請人不服，循序提起行政訴訟，終經最高行政法院105年度判字第661號判決駁回確定。
本號判決之主要爭點與主文
針對所得稅法第39條與第42條之適用，財政部66年函：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（編者註：現為10年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」
最高行政法院105年度判字第661號判決認為，財政部66年函是建立於所得稅法第39條所稱之「虧損」係指「營業之虧損」而為之函釋，自無違反前開法律規定。再者，該函釋指明「應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，非指應將投資收益加入當年度純益額，故並無違同法第42條投資收益不計入所得額課稅之立法設計。是以財政部66年函，係財政部本於主管機關地位就適用所得稅法第39條所為釋示，其為闡明法規之原意，核與所得稅法第39條立法意旨相符，並未逾越法律規定，原判決予以適用，自無本件聲請人所稱以司法權補充法律漏洞之問題，並駁回本件聲請人所提之上訴，也因而導致聲請人依據司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，聲請大法官解釋憲法，於2018年12月26日繫屬於司法院大法官，在憲法法庭認本件聲請符合大審法第5條第1項第2款規定要件予以受理後，就有關最高行政法院105年度判字第661號判決所援用之財政部66年函是否牴觸憲法之疑義，以111年度憲判字第5號判決作成如下之主文：「財政部中華民國66年3月9日台財稅第31580號函，與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。惟所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵制度，其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展，並涉及人民之租稅負擔，為避免疑義，有關該管稽徵機關核定各期虧損之基準，仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜。」
二、憲法法庭判決理由重點摘錄
由於最高行政法院105年度判字第661號確定終局判決所適用之財政部66年函，是否有產生限制聲請人依所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵之虧損扣除範圍，變相對虧損年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益實質課稅，擴大營所稅之稅基，悖離所得稅法第39條之立法意旨，並牴觸同法第42條規定避免重複課稅之立法目的之疑慮；且該函亦與財政部分別就證券交易所得及土地交易所得之其他釋示有所不同，遭聲請人質疑為差別課稅待遇。是以，本判決理由中即有必要對於聲請人所主張系爭函違反憲法第7條平等原則及第19條租稅法律主義，牴觸憲法第15條保障財產權及營業自由等主張予以回應。
(一) 審查原則
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。而主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則及各該法律之立法目的，即與租稅法律主義無違。
(二) 系爭函係為利稽徵機關行使核定權而為之釋示
該管稽徵機關依所得稅法第39條第1項但書規定認定本年度之課稅所得額時，既應先核定「前10年內各期虧損」，且各年度營所稅結算申報核定通知書上「課稅所得額」欄位之金額，係呈現稽徵機關就營利事業申報所得（虧損）之審查結果，並據以計算該年度應納之營所稅，非為盈虧互抵而設，視同但書規定所稱得自本年度純益額中扣除之「前10年內各期虧損」，尚非逕指營利事業於以前各該虧損年度之營所稅結算申報經核認之虧損數。稽徵機關之上級機關財政部為明確核定之基準，乃以系爭函：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」（3年之規定，2009年1月21日修正公布後之現行規定為10年）就「經該管稽徵機關核定之虧損」之核計為釋示，明示各期虧損之計算，應將各期依所得稅法第42條規定不（免）計入所得額之投資收益，先行抵減各該期虧損數，以利該管稽徵機關行使核定權。從而，系爭函之釋示若未逾越所得稅法第39條第1項但書「前10年內各期虧損」規定之可能解釋範圍，且符合該規定之立法目的，即難謂與租稅法律主義有違......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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