連世昌
- 大成台灣律師事務所資深律師
- 消費者文教基金會房屋委員會委員
壹、前 言
針對因受贈與而取得之不動產，嗣後出售時涉及不動產交易所得稅。舊制之下，於土地須核算土地增值稅，於房屋則應核算財產交易所得稅申報綜合所得稅，而房屋財產交易所得稅之計算，乃依據所得稅法第14條第1項第七類第2款有關財產交易所得規定：「財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」惟自2016年元月起實施房地合一稅課徵新制，依土地及房屋於出售時實價交易所得課稅，短期出售更將適用高額稅率核課交易所得，因此，稽徵實務上對個人出售因受贈與取得之房地一概用受贈與時據以課徵贈與稅之時價當作成本之減除，恐致出售因受贈之房地於交易成本低估、淨所得額高估，尤其是房地合一稅新制下更有侵蝕人民財產本體之虞，此項議題攸關稅捐機關及司法判決向來適用之法令，以及近來相關行政函釋與最高行政法院判決的轉折與檢討，容有探討之必要。
一、房地合一稅制之介紹
為解決房地分開課稅的缺失，建立合理透明稅制，並與國際稅制接軌，我國自2016年1月起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅（新制）（房地合一稅1.0版），房屋、土地均應按實價計算交易所得課稅。進而，為了有效遏止短買短賣炒作房地行為，抑制短期炒作不動產、落實居住正義，防杜規避稅負及維護租稅公平，修訂所得稅法部分條文（房地合一稅2.0版），於2021年7月1日施行生效。
於舊制不動產交易稅制之下，土地乃按公告土地現值所計算的土地漲價總數額課徵土地增值稅，不納入所得稅課稅範圍，僅就房屋部分計算財產交易所得課稅；惟自2016年起始適用房地合一課徵所得稅（新制）。所謂的房地合一課徵所得稅制度，指房屋及土地出售時，應計算房屋及土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅的土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課稅，達到租稅公平。
新法適用的範圍是2016年1月1日之後持有房地，個人及營利事業交易2016年1月1日以後取得之房屋、土地，應依所得稅法有關房地合一稅之規定計算房屋、土地交易所得，課徵所得稅。故新制施行之前，即公司法人於2016年1月之前取得之不動產而增值，想要出售分享其漲價利益予股東情形，尚不適用房地合一課徵所得稅制度（新制）之規定。
二、適用舊制不動產交易稅所衍生之爭議
(一) 案例事實簡述
某甲88年度綜合所得稅結算申報，列報受其扶養親屬乙、丙及丁3人出售房屋（應有部分）之財產交易所得，分別為新臺幣（下同）16,570元、16,320元及16,320元，嗣經財政部臺北市國稅局查得系爭房屋係乙等3人於1998年間受贈取得，並於同年10月15日以總價款為2億3,600萬元將共有之房屋及基地售出予訴外人戊等9人。乙、丙及丁3人各獲分配價款2,666,305元，乃依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算乙、丙及丁3人財產交易收入各1,144,960元，並以受贈時房屋評定現值各243,534元為取得成本，核定財產交易所得各為901,426元，經歸課甲綜合所得總額20,203,079元，補徵應納稅額1,014,496元。
(二) 爭點說明
本案適用舊制不動產稅制。按照舊制之下，土地按公告土地現值所計算的土地漲價總數額課徵土地增值稅，不納入所得稅課稅範圍，僅就房屋部分計算財產交易所得課稅。
財產交易所得之計算，依據上開所得稅法第14條第1項第七類第2款，本案的關鍵爭點在於成本的減除。依財政部96年7月16日台財稅字第09600175060號函令，係以繼承時或受贈與時該項財產（或權利）之時價（房屋評定標準價格）為準，因土地公告現值與房屋評定標準價格，一般而言均較市場實際交易價格遠遠為低，故常造成個人出售像是因受贈與（或繼承）而取得房屋時之成本遭到低估，使所得額高估，導致產生稅務爭議。簡言之，受贈所出售之房屋，究應評價為所得稅法第14條第1項第七類第2款規定之「財產或權利原為繼承或贈與而取得」（無償取得），抑或者應認係同條項類第1款「財產或權利原為出價取得」（出價取得），厥為本案爭點所在。
(三) 本案判決理由摘要
案經判決定讞，其主要理由整理如下：
1.遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項所稱「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第七類第2款之「時價」規定，乃相配合之規定，應為相同解釋。詳言之，遺贈稅法第10條第3項前段：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」，就贈與財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或土地房屋評定標準價格為其贈與時之時價。因此，贈與財產為土地及房屋而出售時，土地依所得稅法第14條第1項第七類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋贈與時之時價，應以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價。
2.其次，依所得稅法第46條規定：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」係規定在第三章（營利事業所得稅）第四節（資產估價），並非針對綜合所得稅為規定，不得據以解釋在贈與財產為土地及房屋出售情形，所得稅法第14條第1項第七類第2款所規定土地及房屋贈與時之時價，係指當地市場價格。
(四) 小 結
觀察稅捐實務及司法判決看法，舊制不動產交易稅之下，對於個人出售因贈與而取得之房屋，均採財政部歷來相關函釋認為，依所得稅法規定計算財產交易損益時，得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。舊制不動產交易稅下，或可謂無悖於實質課稅原則及平等原則 。惟從選擇申報的自由決定而言，遺贈稅法第10條所定之「時價」不能再僅限於單一法定定義，立法論上宜賦予納稅義務人於申報贈與稅時選擇申報不同的核課財產價值自由......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第36期 訂閱優惠
