壹、前 言

現代憲政國家已不再侷限於傳統形式意義的法治國家，只限於維護法律上的平等、保障自由權及財產權；由於社會國思想的日漸興起，為排除社會上不平等，國家積極透過實物、服務、金錢給付的方式分配與社會弱者。在此情形下，租稅立法權限是以租稅國與社會國的協調一致作為其基礎。亦即一方面社會國原則要求國家對於「社會上的公平性」（soziale Gerechtigkeit）負責，國家須透過各項社會政策的貫徹去維護每個人最基本的具有人性尊嚴的生存（Menschenwürdiges Dasein），以及減少貧富間的差距。另一方面，租稅國作為社會國的的基礎，以支應社會國的任務的履行的財政需求，也因此國家享有租稅徵收的正當性。

然立法者的權限並非得以恣意行使；即使任何的社會給付都須以稅收為前提，租稅立法者因此擁有制定以財政收入為目的的租稅條文（Fiskalzwecknormen）的正當性。但是課稅時亦會涉及到人民對財產的自由處分權，而基於稅收所做的社會給付又是國家為了保障人民最低生活需求之下，兩者間存有一不可分割的相互關係（wechselseitiges Bezugsfeld）。是以，立法者在制定以財政收入為目的的租稅條文（Fiskalzwecknormen）時，就應同時兼顧大眾的生存權保障與個人自由權的維護。

也因此，租稅應該置於負擔公平原則之下，立法者的意思形成應以憲法第5條平等原則作為其基準 ；而平等原則運用在稅法上，並非每一位納稅義務人都支付一樣多的稅，而是應該按照個別納稅義務人的經濟上之給付能力加以分配租稅負擔。此即為量能課稅原則（das Leistungsfähigkeitsprinzip）。換言之，租稅立法者在行使立法權限時就應將量能課稅原則貫徹在形式租稅條文中。量能課稅原則的具體表現在主觀以及客觀淨額原則，而主觀以及客觀淨額原則應如何在稅法條文中實現，將在以下加以論述。

貳、量能課稅原則的運用：主觀淨額原則

量能課稅原則乃是憲法上平等原則的具體化表現。一個現代國家本質上乃是一個租稅國，換言之，其所有國家的任務都必須透過稅收方能實現；德國租稅通則第3條因此對租稅特別做出一定義：「租稅，其並非是針對一特定給付所產生的對待給付，而是為了滿足國家執行任務所需的財政需求，所有人民所必須共同負擔的一具有公法上公益性質（Gemeinwesen）的金錢給付。」

然而，國家應該如何要求所有人民共同負擔租稅？從德國基本法第3條第1項「所有人在法律之前一律平等」的字面上解釋，僅可得出「法律執行上的平等」，並無所謂的「法律制定平等」。惟倘若基本法第3條第1項的平等原則只用在行政及司法上（法律執行的平等），而法律本身的規定根本不符合平等原則，則亦無法真正實現平等。因此，德國聯邦憲法法院從基本法第1條第3項：「以下所列之基本權利，拘束立法、行政及司法權，而為直接有效之法規範。」及第20條第3項：「立法權受合憲秩序的拘束，行政權及司法權受法律及法的拘束。」導出立法者在制定法律上亦須受平等原則（Rechtssetzungsgleichheit）的拘束。

在世界上所有的人、事、物不可能完全相同一致的情況下，基本法第3條第1項的平等原則乃是要求「本質相同者，為相同處理；本質不同者，為不同的處理。」對此，立法者為實現平等原則，即必須在許多事物中找尋出一共同點（Tertium Comparationis），以達到相同的事物為相同的處理的目的。換言之，立法者在為相同的處理前，必須就所有的不同事物先予以類型化，並找出可以作為相同處理的共同點。該共同點可以是一事物的特質亦可以是一個人民特定的角色（例如，父親、受僱員工、不動產所有者）。在租稅國之下，國家為了確保人民的私法自治、社團自治、職業自由、經濟自由的實現，國家因此放棄個人的經濟行為，並將經濟上的獲利活動保留給人民；從而為了滿足國家的財政需求，國家得以分享人民自由經濟活動的部分成果。亦即國家可以獲得部分人民所儲存的財產或因經濟活動所增加的所得，以滿足其財政需求。由所得（Einkommen）所表現出的經濟上的給付能力，即是國家分配人民租稅負擔的唯一標準。從而量能課稅原則作為平等原則的具體化表現，並且作為聯邦憲法法院對於立法者的違憲審標準。

我國大法官釋字第597號解釋亦加以闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」同時釋字第565解釋理由書也指出：「依租稅平等原則納稅義務人固應應按其實質稅負能力，負擔應付之稅捐。」從上述的大法官解釋可以看出，量能課稅原則乃是憲法上平等原則的具體化表現。

同時，個人經濟成就不可能沒有社會整體的支援。因此國家向人民課徵租稅享有正當性。然稅法亦須尊重納稅義務人經濟活動的自主權（wirtschaftliche Autonomie）。只有在納稅義務人實現以其給付能力為基礎的課稅構成要件時，其才負有租稅債務。該構成要件是否實現，決定於經濟主體（人民）上，而與國家的財政需求無關聯性。只是個人在經濟上獲得越大的成就，國家的國庫就越富有。

因此，人民對財產的自由使用、處分、收益權具有優先性。德國基本法第14條第2項規定：「財產權負有義務。財產權之行使應同時（zugleich）有益於公共福利。」即在闡明人民只是在行使財產權時須同時兼顧公共利益，亦即人民對財產的私使用性（Privatnützigkeit）享有優先性；只是其同時負有納稅義務。

對此，量能課稅原則是以納稅義務人經濟上的給付能力作為國家分配租稅負擔的標準。納稅義務人經濟上的給付能力則是透過納稅義務人「可支配的所得」（淨額的所得）來加以表現。所謂淨額的所得則包括客觀的及主觀的淨額所得，藉此以反映納稅義務人的客觀及主觀的給付能力。

客觀淨額原則係指各項收入必須先扣除為獲得收入所支出的必要費用，成本和損失後的餘額才能視為是納稅義務人真正所能支配的所得，亦即所謂的客觀的淨額所得；必要費用則指納稅義務人為了取得所得所必要的支出而言。

主觀淨額原則則指納稅義務人為了維持個人生存及扶養家庭生活的必要費用不得加以課稅的原則。由於納稅義務人將個人的收入扣除必要費用，成本和損失後的餘額，雖然可以顯示個人之客觀的給付能力，但是並非表示具有納稅能力，其必須扣除個人的基本生活費用及家庭扶養費用後所剩下的餘額才可以納入課稅。因此納稅義務人因為個人的關係所構成的給付能力就是主觀的給付能力。主觀淨額原則也是憲法保障生存權的表現。

對此，納稅義務人為了自己的生存或其家庭的生存或其他理由之必要支出，並非屬於可支配所得範圍。納稅義務人得以就維持最低限度的生存及扶養義務的支出從所得稅稅基中扣除。我國納稅者權利保護法第4條第1項即明文規定：「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」所得稅法第17條亦規定，個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。從而主觀淨額原則即在於保障納稅義務人及其扶養親屬所需要之最低生活需求。

一、納稅義務人及其配偶之維持基本生活費用（免稅額）

我國憲法第15條明文規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」對此，所有人民應該享有符合人性尊嚴的的生活。也因此在所得稅的課徵上，也不得侵犯人性尊嚴。德國聯邦憲法法院在1990年的判決中即指出，所得稅的納稅義務人在就其所得履行所得稅稅捐債務之後，仍然必須保有足夠的所得以支應其必要的生活費以及其家庭生活所需費用。在稅捐上所應給予之最低限度生存金額，乃取決於一般經濟上狀況以及在法律社會中所承認的最低限度的需要。對此加以估計乃屬立法者的任務。然而，在立法者於社會救助法中已經決定最低限度的需要時，則所得稅所應給予最低限度生存金額，即不應低於上述社會救助的金額。

納稅者權利保護法第4條第1、2項亦規定：「Ⅰ.納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。Ⅱ.前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數60%定之，並於每2年定期檢討。」

我國所得稅法對於納稅義務人的課稅是否已經符合保障納稅義務人最低生活需求？財政部於2022年11月公告關於111年度每人基本生活所需之費用金額，依納保法第4條規定，參照行政院主計總處公布最近一年（2021年）每人可支配所得中位數325,948元之60%，公告111年度每人基本生活所需之費用金額為19.6萬元（較110年度增加4,000元）......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期 　 訂閱優惠

 

延伸閱讀

1. 綜合所得稅列舉扣除額之探討
2. 111年度綜所稅申報推出多項新措施