壹、問題提出

2023年8月29日，高雄國稅局的新聞稿提及「若繼承人有以其自身固有財產墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除所墊繳之遺產稅後再行協議分割，倘有免除其他繼承人應繳納遺產稅之義務，需就墊繳之遺產稅扣除分割後實際繼承財產之差額核課贈與稅」。換言之，稅捐機關現在的課稅實務認為，納稅義務人繳納的遺產稅額大於其繼承的遺產，其差額有贈與財產之實質，應課徵贈與稅。此一新聞稿的說法使我國的遺產稅制似乎有要從總遺產稅制走向分遺產稅制的感覺。究竟在我國現行的遺產及贈與稅制下，對繼承人繳納之遺產稅再課徵贈與稅是否適當，本文討論之。

貳、繳納遺產稅或贈與稅者非實際財產取得者之案例

本文先為上述稅捐機關新聞稿的內容構築背景，以讓讀者可以容易進入主題。

假設某富商課稅遺產10億餘元，死亡時遺有其妻及三個兒子，計算遺產稅額高達約2億元。妻為免繼承先生財產後，將來自己死亡時，還要再課徵一次遺產稅，且自己在繼承過程因主張夫妻剩餘財產請求權，已獲得大筆財產，乃決定夫之遺產全部由三個兒子繼承，2億元的遺產稅額由自己繳納。案經稅捐機關列管夫妻剩餘財產請求權後續的財產移轉情形時發現，繳納遺產稅的資金來源乃出自於其妻，在比對該富商遺產實際分割移轉的情形後，對其妻就繳納之遺產稅額發單課徵贈與稅。

此一課稅處分，若不考慮遺產及贈與稅的整體稅制設計，僅從繼承時的單一時點判斷，單一繼承人繼承的財產，少於該繼承人負擔繳納的遺產稅額，確實有負數繼承財產的問題，也就是該繼承人確實有實質無償移轉財產給他人而構成贈與稅的課稅要件，課徵贈與稅並沒有問題。

然而，在目前遺產稅與贈與稅的實務上，實際受贈或繼承財產的人不繳稅，而由未取得財產者繳納稅捐的情況，不只一端，例如：

一、擬制遺產納稅人

死亡前2年內，父親贈與財產給媳婦或孫，依照遺產及贈與稅法第15條規定，應擬制為遺產課徵遺產稅 ，但在媳婦或孫不是遺產稅納稅義務人的情況，取得財產的人是孫或媳婦，納稅義務人是繼承人。繼承人沒有分配到該財產，卻要繳納遺產稅。

二、保險死亡給付納稅人

父之人壽保險單指定受益人為孫，父死亡後，孫非遺產稅納稅義務人，無須負擔遺產稅納稅義務，但該保險死亡給付申報遺產稅後，經稅捐機關核定應計入遺產總額課徵遺產稅。取得保險給付的是孫，繳納遺產稅的是繼承人。

三、贈與稅與罰鍰之稅捐債務繼承人

父在生前將財產贈與給情婦，未申報贈與稅。後經稅捐機關查獲後，發出稅單送達補徵贈與稅並加罰鍰。惟父未完納該贈與稅及罰鍰前死亡。其贈與稅及罰鍰屬於父之死亡前債務，需由繼承人繼承稅捐債務並繳納之。同本例，若父在贈與情婦財產後依規定申報贈與稅，贈與稅單送達後父死亡，該贈與稅一樣由繼承人繼承該債務而須負擔繳納該稅捐。

四、生前贈與和死後繼承混合之遺產稅代繳人

父擔心次子隨意花費，在安寧前數年已將財產中的大量現金分給長子，不動產的部分因生前移轉稅負較重，乃決定繼承時再全部給次子。同時，因為現金都已經移轉給長子，所以要求長子立誓，在繼承時須負責繳納遺產稅。及至父死亡時，長子照所立誓約繳納遺產稅。

從繼承的時點觀之，父之遺產全部由次子繼承，但遺產稅全部由長子繳納，亦形成繳納遺產稅與繼承財產不同人的問題。但就父親的全部財產來說，似乎做了一個公平的分配與妥當的安排。

五、遺產稅之被強制執行人

富甲天下的父親生有二子，長子匪類無財，次子富有一方。某日，富父意外死亡，兩子因無法互相溝通，對遺產分配未能達成共識，以致未申報及繳納遺產稅。案經稽徵機關以遺產稅納稅義務人未依限繳納，加徵滯納金，超過30天後移送強制執行並加計利息。最終，稅款、滯納金及加計之利息均由次子負擔，但遺產在長子的脅迫下全部移轉給長子。

諸如此類，獲得財產者與實際負擔稅捐者不同一人之案例，不勝枚舉，絕非僅稽徵機關所公布之一案。且在目前的課稅體制下，倘若稽徵機關對該個案已繳納之遺產稅課徵贈與稅是適當的，那麼究竟稽徵機關所謂「遺產稅之負擔超過繼承之遺產」，應該以相對比例計算，或以絕對金額計算？

所謂「相對比例計算」係指，若有效遺產稅率是10%，繼承1,000萬元遺產，相對的納稅義務只有100萬元，若該納稅人實際繳納的遺產稅額是110萬元，超過的10萬元就是對其他繼承人的贈與。

所謂「絕對金額計算」，假設繼承1,000萬元遺產，卻繳納了1,100萬元的遺產稅，該差額100萬元就是該繼承人對其他繼承人的贈與。

這種以獲得的遺產為基礎，計算遺產稅納稅義務限額的制度，是分遺產稅制的特色。但我國目前是採總遺產稅制，不論繼承人是否能在繼承時獲得遺產，任一繼承人均對全部的遺產稅額負擔全部的納稅義務，繼承人中若有人繳納全部的遺產稅，其他繼承人即不需要再繳納遺產稅......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第48期 　 訂閱優惠