吳俊志
- 執業稅務律師
近期又有關於稅法的大法官解釋做成，按照土地稅法第39條第2項的規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」而過去實務均認為，這代表的是非都市土地的公設保留地，沒有免徵土地增值稅規定的適用。而本號解釋，也就是司法院釋字第779號解釋文則認定這樣的差別待遇違憲。
背景事實
某甲在102年出售其於臺南市善化區的一塊「非都市土地特定農業區交通用地」，申請免繳土地增值稅。但主管機關認這不是都市地區土地，不符土地稅法第39條第2項有關依都市計畫法指定之公共設施保留地免徵土增稅之要件；由於是交通用地，也不是土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」的農業用地，兩條免徵土地增值稅的規定，要件都不該當，乃按一般用地稅率核定土增稅計20萬餘元。
解釋內容概要
(一)按照土地稅法39條第2項：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。...。」既然是依照都市計畫法，其免徵土地增值稅之客體，自然以都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地為限，而不包括非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，遂形成二者間之「差別待遇」。
(二)但若是非都市土地被編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值的情形，跟依照都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當。換句話說，被編定為公共設施保留地之後，由於使用用途受限，而且知道將來有被徵收的可能，交易價值可能大幅降低，這件事情在都市土地跟非都市土地應該是沒什麼不同的(不管是台北市土地，或是雲林縣台西鄉的土地，被編定為公共設施保留區之後價值應該都會大幅下降)。更進一步來說，都市土地即便被編定為公設保留地，由於都市寸土寸金，在有限的開發範圍內可能還有價值，而非都市土地若本來用途就有限，再被限制之後可能想賣都賣不出去了，所以大法官解釋認為：「所受不利影響更加嚴重。(兩者)相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同處理。」就非都市土地被編定為交通用地之後，卻沒有免稅規定的現況，大法官是認為這差別待遇「欠缺合理關聯」的。
然而，本件的另一個釋憲標的，土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」其立法意旨在於獎勵農用，以及農業用地在現行社會模式下負擔能力較低，但讓我們回到本件釋憲聲請人的背景事實：這是臺南市善化區的一塊「非都市土地特定農業區交通用地」，換言之，特定農業區裡面的交通用地，還算不算農業使用呢？
行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函認定：「查農業發展條例第3條第1項第10款（按：92年2月7日修正為第3條第10款，內容相同）『農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林……。（二）供與農業經營不可分離之農舍、……：、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體……。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例……。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、……及「供農路使用之道地目土地」（按：94年6月10日該項條次改列為第2條，內容修正為「供農路使用之土地」），或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……。』準此規定，『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路，則仍不在適用之列。」
簡單來說，本號函釋認為「農路」雖然是農業用地，依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路，則仍不在適用之列。而本號解釋對此卻沒有如同公設保留地一樣用平等原則來審查，而是直接認為沒有超越法律文義，「並無增加法律所未規定之租稅義務」。
實上，「農路」跟有沒有公路法上的公路用途，很難說必為互斥的概念。所謂農路既然是與農業經營不可分離，也就是說這塊土地發揮的是農業用地所需之用途，其負擔能力之評價自應與農地等同視之，這沒有問題。但問題在於，如果本來就農業用地之對外聯外道路，而經地方政府擬定為縣道、鄉道之後，難道就會喪失其本來農業用地聯外道路之機能嗎？如同第一個釋憲標的，公設保留地(或是交通用地)不會因為其位於都市或非都市，而改變其因為政策而喪失經濟價值這件事；同樣的，如果供農業使用的道路本身的經濟價值與農地一致，那就不可能因為是否被擬定、公告為公路法上的道路，而有所差別。
本號解釋可能是大法官認為聲請人的土地已經解套，大功已告成，所以就農路是否包括公路法中的道路只就文義審酌，但如果按照同樣的標準來看，這同樣也是無合理關聯之差別待遇沒錯。
知識庫
- 沈政安，論工業區土地使用管制與課稅爭議，月旦會計網，201901 (2019:1期)，2019年1月。
- 吳佳霖，假種田，真種電？農地上興建農業及綠能設施許可制度之探討──以臺中高等行政法院105年度訴字第444號、最高行政法院107年度判字第66號判決為核心，月旦裁判時報，201903 (81期)，2019年3月。
- 吳東蔚，房地產稅改革背景下地方政府「土地財政」轉型的路徑淺析──基於法定與公平視角的檢視，月旦財經法雜誌，201811 (43期)，2018年11月。
- 吳佳霖，「視為農地」申請不課徵土增稅之探討──以最高行政法院102年度判字第827號判決為核心，月旦裁判時報，201703 (57期)，2017年3月。
- 陳立夫，公共設施保留地之土地增值稅，月旦法學教室，200407 (21期)，2004年7月。
