黃士洲
- 臺北商業大學財政稅務系副教授
壹、跨境電商營運模式與常設機構、移轉訂價之問題概說
經濟活動數位化的趨勢，早已成為發展中、已發展國家民眾日常生活不可或缺之部分，有新興數位電商透過雲端平台跨境營運模式（如線上串流播送影音、社群媒體），也有傳統實體經濟領域結合數位科技（如媒合餐廳、計程車的外送美食、乘客運送服務）。其中跨境營運的高度數位化電商，因其有著跨領域營運無須依託在地實體、高度依賴無形資產以及利用消費者個資及參與並與智財權共生綜效等三項重要特徵，從而直接衝擊「常設機構（Permanent Establishment, PE）作為課稅聯繫要件」（或稱之為「無PE則不課稅」）的國際租稅基本規則，以及利用無形資產及消費者個資所創造出來的綜效價值，藉由無形資產不相當移轉訂價安排，市場國、企業母國應享的課稅利潤遭移轉至稅務不透明的低稅負國家。
依照經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development, OECD）官方與學者估計，每年因為跨國公司避稅安排，全球約莫流失2,400億美元稅收，每年歐盟約損失360億美元（7.7%稅收）、美國則高達1,000億美元（10%）。OECD先於2013年啟動「稅基侵蝕與利潤移轉」（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）行動方案、2015年提出結案報告後，接續於2017年OECD修正、擴增稅約範本關於實體常設機構的概念範圍，2018年在「數位化衍生的稅務挑戰」期中報告復指出「數位存在」（digital presence）作為補充實體常設機構的可能手段，之後更於2019年接續提出BEPS 2.0──雙支柱方案（Pillar 1&2）的草案藍圖，2021年更結合G20峰會，確定2023、2024年起逐步實施「全球數位稅」與「15%全球最低稅負制」的全球共識。
從以上國際組織應對跨境電商濫用傳統國際課稅規則缺漏，規避自身在所得來源國繳納合理稅負之義務，逐步由各國零星開徵的數位服務稅，過渡至步調一致的全球數位稅，以及落實在地至少繳納15%稅負。此番國際租稅發展趨勢至今似無逆流跡象，且實施細節亦持續具體化之中，然而我們一方面聚焦靜態的規範分析時，也宜同時觀察各該電商與個別國家稅務政策的動態，或許更能預見未來幾年後跨境電商、稽徵機關與消費者三方的互動關係。對此，本文擬以臺灣關於跨境電商的官方稅務政策、訟爭個案以及電商落地營運趨勢，回過頭來觀察國際上對常設機構概念的鬆綁，以及其他反避稅的可能發展。
貳、臺灣對於跨境電商營運模式與常設機構的實務操作
一、臺灣針對跨境電商的營業稅、營所稅的課稅概況
關於跨境電商，亦即是在臺灣沒有分支機構、銷售電子勞務的跨境電商，臺灣自2017年中起，參照國際立法例，在國內法的層次，設置營業稅、營利事業所得稅（下稱營所稅）上的特殊規範。
(一) 跨境電商營業稅與所得稅制及運作概況
首先，外籍電商在臺灣境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人，仍為我國納稅義務人，應辦理「跨境電商」稅籍登記，自行或委託稅務代理人每兩個月報繳加值型營業稅，如係對境內營業人銷售，則由境內營業人（買方）報繳（但購進勞務專供應稅貨物、勞務者，免予繳納）。
其次，營所稅上，已辦理跨境電商營業稅稅籍登記的外籍電商，即被「視為」在臺灣境內沒有「固定營業場所」的營利事業，其在臺銷售電子勞務所獲得之收入，仍屬境內來源所得，並進一步區分銷售對象為營利事業或一般自然人，分別按買方扣繳，或適用利潤率、境內貢獻度自行報繳。
至於跨境電商的實際稅收情況，依財政部統計，自2017年5月實施跨境電商營業稅制以來，5年累計營業稅收為226億元，營所稅自2017年度至2021年度合計徵得111億餘元。
(二) 跨境電商稅制、租稅協定與租稅法律主義
以上均為國內法層次針對跨境電商所設置，有別於國內營利事業的特殊規範，當跨境電商所設籍國家與臺灣簽訂有租稅協定的話，租稅協定將優先上開營所稅規範，當營業稅上已辦竣跨境電商稅籍登記，該跨境電商即該當在臺灣境內無固定營業場所／ 常設機構要件， 例如網飛（Netflix） 設籍於荷蘭、谷歌亞太（Google Asia Pacific Pte Ltd）設籍於新加坡，即可依照臺荷、臺新租稅協定第7條關於營業利潤課稅之規定，以其在臺無常設機構，申請核准在臺營業利潤免稅，而歸由稅籍所在國課稅。且財政部亦透過函釋指出，若外國營利事業係透過網路連線遠距提供服務，只要在境內沒有設立分支機構、營業代理人，也無網站、伺服器者（應是透過IP位置判斷），即可申請適用租稅協定中營業利潤的豁免規定。
再者，關於常設機構的認定，臺灣雖非OECD會員國， 也非「包容性框架」（Inclusive Framework） 的一員， 不過「為表達我國支持BEPS租稅協定相關措施立場，乃參照《導入防止稅基侵蝕及利潤移轉租稅協定相關措施多邊公約》（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，下稱《多邊公約》）加入租稅管轄領域（Jurisdiction）做法， 依《多邊公約》條款說明初步立場」，自願性地接受BEPS行動方案第6、7與14項之中5項最低標準或建議做法的拘束，其中第7項（防止人為規避常設機構之構成）擴大常設機構的概念範圍，特別是判斷「不視為常設機構活動」時，須以「以各該活動或其組合活動屬於準備或輔助性質為限」。財政部並據此基本立場，於2021年8月修正發布「適用所得稅協定查核準則」，其第10、11條規定內容即是體現OECD 稅約範本與多邊協議工具（Multilateral Instrument, MLI）關於常設機構的概念修正。
此外，另需指出者，未適用租稅協定營業利潤免稅的外籍電商應按照核定貢獻度與利潤率，就對於消費者的銷售金額，在欠缺境內常設機構之下，自行報繳營所稅，臺灣財政部所依據者，僅為一紙未經稅法明確授權的行政規則──「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」，已有違反租稅法律主義的疑義；其二，單憑該外籍電商獲有中華民國來源所得為由，逕自突破了國際上既有的「常設機構作為課稅權聯繫要件」的基本課稅規則，達成類似OECD提案的Pillar 1全球數位稅制──「無須依賴常設機構，消費市場國自有課稅權」。我國此等跨境電商所得稅制的超前突破，可資對照法國2019年實施同樣無須常設機構即可課稅的數位服務稅（Digital Service Tax），隨即觸動美國前總統Trump政府啟動301調查並實施貿易制裁......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第37期 訂閱優惠
