黃瓊瑤
- 雲林科技大學會計系副教授
傅鍾仁
- 雲林科技大學會計系教授
壹、緒論
近十年來曾參訪與輔導過很多國內企業，這些企業的規模雖不大但產品卻行銷全世界，無論是在產品的開發設計、製造與行銷上都有其獨到之處，更在產品的功能與創新上，及公司的經營管理上都與時俱進且持續提升，故具有不錯的競爭優勢與經營績效。這些公司的發展過程中，都會隨著顧客需求與市場競爭態勢的改變，而配合調整其產銷結構與運作方式；但其成本估算與績效評估方式則多沿用原有的方案或只做局部調整，故容易導致部分成本數字扭曲，及績效評估偏差的隱性問題。加上以往為了便於衡量及釐清權責，故多採以部門績效為主的評估與獎酬方式，使得各部門容易因本身的績效考量而做出一些對本身有利卻對整體不利的決策與行為，因此常發生跨部門爭議。隨著時間累積，讓原本順暢的產銷流程逐漸因團隊合作意識淡薄，而衍生出報價慢、交期拉長、庫存增加、品質問題重複發生，及部門本位主義等多種營運上的問題。相信上述的發展歷程與問題，其他國內企業也多有類似的經驗，故本系列專欄乃針對此來提供可行的改善方法。 成本是指組織為提供產品或服務所消耗資源的代價，若有更正確的成本資訊就可用來協助企業做更好的決策及進行多種管理改善；但多數中小企業可能不知道、也不了解應如何做。早期國內企業以製造業為主，生產製造產品所需投入的材料及人工成本為其最主要的成本，其他與生產製造有關的製造費用比重並不高，生產以外的研、管、銷等營業費用的比重也不高。因此在產品成本的估算上，對材料與人工這兩種直接成本資料的蒐集與計算上多力求精確；但對於屬於間接成本之製造費用的計算上，則採用簡易的方式來分攤到產品成本上。至於研、管、銷等與個別產品關聯性較低的營業費用，則另行簡易估算且少與產品或訂單連結，因此往往以個別產品或訂單的毛利率來作為決策與績效評估的依據。在相對單純的產銷型態下，因企業主對組織整體的掌握度高，即使成本的估算相當簡略，也不太會影響到企業的經營與獲利。
隨著企業規模擴大、產銷型態改變，製造費用與營業費用的比重逐漸提高，若沿用傳統的成本分攤方法，容易產生扭曲的成本數字；也導致運用此偏差的成本資訊所做的資源配置與營運決策就不太正確，也會連帶產生前述多種經營管理上的問題。若把這些問題進行因果關聯性分析，就可發現此等營運及管理問題的根源，大多與成本的估算不太正確有關。因此要有效解決此等問題，首先可運用作業基礎成本制（Activity-Based Costing，簡稱ABC）來提升產品成本的正確性，其次再運用ABC的資訊進行作業基礎管理（Activity Based Management，簡稱ABM），來進行營運問題的改善。 由於ABM的應用方式極多元，本專欄上一期先介紹ABM之概念、可能效果及改善架構，並說明如何運用ABM來協助公司改善其定價的決策及機制的案例。本期則延伸探討其他主要的ABM應用方法，並分別從產品、顧客、流程及組織等來說明其可行方式。例如，調整淡、旺季時的產品組合決策與產能配置規劃、進行產品／顧客獲利性分析，以改善顧客服務、從研發設計端開啟策略性成本管理、改善績效評估基準與獎酬設計、部門與營運據點裁撤或調整及供應商評估與管理等等，希望提供企業界更全面提升其價值創造力的具體方法。
貳、個案問題緣起
在第12期的執業進修專欄中，個案公司的成本中心主任在一次會議中提出淡、旺季時產品成本是否可不同的問題時，輔導老師回應說：「ABC除了可提供較合理的製造成本資訊外，亦可進一步將產能限制及其機會成本，適度反映在內部各類資源消耗的成本估算上。例如，旺季時需估算出產能最低的瓶頸資源之機會成本，接單時應把此機會成本納入合理報價的基礎中；而淡季時因產能過剩，屬固定成本的資源其產能的機會成本降低（甚且有些變成零），報價時可提供折扣，讓業務盡量爭取訂單以減少產能閒置。因此旺季時應適度調整產品組合或提高報價，或淡季時調降部分產品報價，以有效反映不同情境下的真實成本及提升競爭力與利潤。」
針對此建議，個案公司總經理則明確表示，實務運作上恐難以依淡、旺季來給客戶不同的報價。老師也進一步說明：「面對無法對外調整的情況下，仍可根據ABC所估算的成本資料來作為公司內部轉撥計價的基礎，也就是計算業務人員與其他部門績效時，其設算成本會隨著淡、旺季而不同。以鼓勵業務人員在旺季時，將有限的瓶頸資源優先用於接利潤較高的訂單，或爭取較不會耗用瓶頸資源的訂單。而淡季時會更積極地爭取訂單，甚且鼓勵客戶將部分旺季時的尖峰訂單移轉過來，或將一些後續要用的標準化零組件先生產起來，以供旺季時所需。其他部門也會更積極提供相關資訊，及配合業務來爭取訂單。」
另外，ABC也可以應用於研、管、銷等營業費用的成本估算，以提供更完整的成本與損益數據。有了較正確且完整的成本資訊時，可讓各產品、顧客及部門的成本及損益數字更清楚，也能使部門的績效評估基準更合理，有助於提升決策品質與促進部門分工與合作。例如，更了解個別產品及訂單的完整成本有助於行銷及接單決策，也可以了解個別顧客的成本及帶給公司的效益，以便進行顧客關係管理（Customer Relation Management，簡稱CRM）；另可提供開發部門作為改善產品設計之參考，以有效減少後續的產、銷成本；同時結合績效評估與獎酬設計的改善，可讓大家的利益更趨一致，願意一起把餅做大。再次強調：「正確的成本資訊是組織用來消除浪費、改善決策與互動模式的良好工具，若只用來計算產品成本、提供報價的參考是很可惜的；需進一步運用其來評估產品、顧客及產品線或通路的獲利力，以協助管理人員做出更好的資源配置與決策。或是用來改善產品與產銷流程的設計，以進行策略性成本管理或價值管理；也應用來作為策略規劃、組織結構設計、或誘因機制的設計參考，以更充分發揮其資訊加值效益。」......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第13期：TechFin全面入侵──轉型獲利迎戰新科技 訂閱優惠
延伸閱讀
知識庫
- 傅鍾仁、黃瓊瑤，作業基礎成本制之應用(一)──簡易ABC法。
- 傅鍾仁、黃瓊瑤，作業基礎成本制之應用(二)──以VSM來建置ABC。
- 傅鍾仁、黃瓊瑤，作業基礎成本制之應用(三)──作業基礎管理。
- 傅鍾仁、黃瓊瑤，作業基礎成本制之應用(四)──ABM的其他方法。
